BFH Beschluss vom 29.09.1995 - V B 38/95 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine (unmittelbare) Auswirkung der Festsetzungsfrist auf den Vorsteuerabzug

Leitsatz (NV)

Die Festsetzungsfrist gilt nur für die Festsetzung der "zu entrichtenden Steuer" bzw. des "Überschusses" (vgl. § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG 1980). Mangels verfahrensrechtlicher Verselbständigung des Vorsteuerabzugs ist die Festsetzungsfrist für diesen ohne (unmittelbare) Bedeutung.

Normenkette

AO 1977 § 157 Abs. 2, § 169 Abs. 1, 2 S. 2, § 370 Abs. 4; UStG 1973/1980 § 16 Abs. 1; UStG 1973/1980 § 16 Abs. 2; UStG 1973/1980 § 18 Abs. 3 S. 1; FGO § 115 Abs. 3 S. 3

Tatbestand

Der Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) -- ein Verein -- ist einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen. Für das Streitjahr 1976 gab er keine Umsatzsteuererklärung ab; für die Streitjahre 1978 bis 1981 reichte er die Umsatzsteuererklärungen jeweils im nachfolgenden Jahr beim Beklagten und Beschwerdeführer (Finanzamt -- FA --) ein. In den Erklärungen waren Leistungen ausgewiesen, für die der Kläger die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 18 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973/1980 in Anspruch nahm.

In den Streitjahren erhielt der Kläger "Spenden" und leitete die empfangenen Beträge an eine politische Partei weiter.

Am 23. November 1987 wurde für die Jahre 1976 bis 1986 eine Außenprüfung angeordnet. Nach mehrfacher Verschiebung auf Antrag des Klägers begann die Prüfung am 28. November 1989. Das FA kam aufgrund der Prüfungsfeststellungen zu dem Ergebnis, wegen der Weiterleitung der gespendeten Beträge an die politische Partei sei die Gemeinnützigkeit des Klägers und damit die Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 18 Buchst. a UStG 1973/1980 zu verneinen. Durch Umsatzsteuerbescheide vom 9. Dezember 1991, die das FA jeweils auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) stützte, setzte es infolge überschießender Vorsteuerbeträge jeweils einen Überschuß fest. Gegen diese Bescheide legte der Kläger Einspruch ein.

Nach Hinweis auf die Möglichkeit verbösender Entscheidung setzte das FA durch Einspruchsentscheidung die Umsatzsteuer für die Streitjahre jeweils auf 0 DM fest. Es vertrat nunmehr folgende Auffassung:

Die Umsätze des Klägers seien in den Streitjahren nicht gemäß § 4 Nr. 18 Buchst. a UStG 1973/1980 befreit gewesen, weil der Kläger nicht ausschließlich gemeinnützigen Zwecken gedient habe. Er schulde deshalb Umsatzsteuer aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1973/1980.

Bei Erlaß des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids für 1976 sei die Verjährungsfrist des § 144 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO), bei Erlaß der angefochtenen Bescheide für 1978 bis 1981 sei die Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 noch nicht abgelaufen gewesen. Die Fristen hätten wegen Vorliegens einer Steuerhinterziehung zehn Jahre betragen. Obwohl in den Streitjahren jeweils ein Überschuß vorgelegen habe, seien Steuern hinterzogen worden. Die Vorsteuerbeträge dürften gemäß § 370 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 die verkürzten (Umsatzsteuer-)Beträge nicht mindern. Denn das Kompensationsverbot greife ein, weil nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs -- BGH -- (Urteil vom 18. April 1978 5 StR 692/77, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -- HFR -- 1978, 421, Umsatzsteuer- Rundschau -- UR -- 1978, 151) unterlassene Vorsteuerabzüge ein den verkürzten Betrag nicht beeinflussender "anderer Grund" i. S. des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 seien; der Vorsteuerabzug stünde nämlich nicht in innerem wirtschaftlichem Zusammenhang mit der hinterzogenen Umsatzsteuer. Hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Jahre 1976, 1978 und 1979 komme noch hinzu, daß der Ablauf der zehnjährigen Verjährungs- bzw. Festsetzungsfrist durch die im Jahre 1989 begonnene Außenprüfung gemäß § 146a Abs. 3 AO, § 171 Abs. 4 AO 1977 gehemmt gewesen sei.

Da gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 die Festsetzungsfrist zehn Jahre betrage, soweit eine Steuer hinterzogen worden sei, könne es zu einer Teilverjährung kommen. Es sei nur die auf die steuerpflichtigen Umsätze entfallende Steuer hinterzogen worden. Hinsichtlich der nicht erklärten Vorsteuerbeträge liege keine Hinterziehung vor, so daß insoweit bereits vor Erlaß der Bescheide vom 9. Dezember 1991 Verjährung eingetreten bzw. die Festsetzungsfrist abgelaufen gewesen sei.

Hinsichtlich Umsatzsteuer 1976 habe ein erstmaliger Bescheid ergehen können. Die aufgrund der Steueranmeldungen für die Jahre 1978 bis 1981 bestehenden Festsetzungen (unter dem Vorbehalt der Nachprüfung) hätten gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 geändert werden dürfen.

Bei der Änderung der Steuerbescheide gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 seien allerdings gemäß § 177 AO 1977 materielle Rechtsfehler zu berichtigen. Daraus ergebe sich, daß die verjährten Vorsteuerbeträge die verkürzten Umsatzsteuern kompensiert hätten. Da die Vorsteuerbeträge die verkürzten Umsatzsteuern in allen Streitjahren überstiegen, sei die Umsatzsteuer für sämtliche Streitjahre auf 0 DM festzusetzen.

Auf die Klage des Klägers hob das Finanzgericht (FG) die Einspruchsentscheidung des FA mit der Begründung auf, es folge nicht der Ansicht des FA, das steuerstrafrechtliche Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 habe Auswirkungen auf die Steuerfestsetzung. Es sei ein Systemverstoß und eine Verletzung des Übermaßverbots, wenn Umsätze versteuert würden, ohne die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge zu berücksichtigen.

Mit der Nichtzulassungsbeschwerde beantragt das FA, die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen. Es sei die -- vom FG unzutreffend beantwortete -- Rechtsfrage zu klären, ob die verlängerte Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 auch für nicht erklärte Vorsteuerbeträge gelte, die zu Überschüssen bei der Umsatzsteuerfestsetzung führten. Das FG habe die Tatbestandsvoraussetzungen einer Steuerhinterziehung unterschiedlich beurteilt, je nachdem, ob es die Steuerhinterziehung im Rahmen des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 oder im Rahmen des § 370 Abs. 4 Satz 3 AO 1977 geprüft habe. Ob die Auffassung des FG zutreffe, sei höchstrichterlich bisher nicht entschieden.

Entscheidungsgründe

Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet.

1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist einer Rechtssache grundsätzliche Bedeutung beizumessen, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das (abstrakte) Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt. Die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache kommt daher nur wegen einer klärungsbedürftigen und im Revisionsverfahren klärbaren Rechtsfrage in Betracht. An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es insbesondere, wenn sich die streitige Rechtsfrage ohne weiteres aus dem Gesetz beantworten läßt (BFH-Beschluß vom 13. September 1991 IV B 105/90, BFHE 165, 469, BStBl II 1992, 148).

2. Die vom FA aufgeworfene Rechtsfrage zur Geltung der Festsetzungsfrist in bezug auf den Vorsteuerabzug läßt sich ohne weiteres anhand der Abgabenordnung und des Umsatzsteuergesetzes 1973/1980 beantworten. Die Festsetzungsfrist setzt in zeitlicher Hinsicht eine Grenze für die Steuerfestsetzung sowie deren Aufhebung oder Änderung (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Steuerfestsetzung ist die Festsetzung von Steuern durch Steuerbescheid (§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Die Rechtsgrundlage der Steuerfestsetzung im Umsatzsteuerrecht befindet sich in § 16 Abs. 1 und 2 UStG 1980. Gemäß Absatz 1 Satz 3 dieser Vorschrift ist bei der Berechnung der Steuer von der Summe der Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 des Gesetzes auszugehen. Die abziehbaren Vorsteuerbeträge sind gemäß Absatz 2 Satz 1 abzusetzen. Nach Berücksichtigung weiterer Hinzurechnungen und Abzüge ergibt sich die festzusetzende Steuer, die in § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG 1980 als "zu entrichtende Steuer" oder "Überschuß" bezeichnet wird. Die abziehbaren Vorsteuerbeträge werden demnach nicht selbständig festgesetzt; der Vorsteuerabzug ist in die Festsetzung der zu entrichtenden Steuer oder des Überschusses "eingebettet". "Ausgangssteuer" (§ 16 Abs. 1 Satz 3 UStG 1980) und Vorsteuerbeträge sind Besteuerungsgrundlagen (§ 199 Abs. 1 AO 1977), die gemäß § 157 Abs. 2 AO 1977 einen unselbständigen, d. h. mit Rechtsbehelfen nicht selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheids bilden (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 1976 V R 109/73, BFHE 120, 562, BStBl II 1977, 227, unter 1.). Aus dieser Systematik folgt, daß die Festsetzungsfrist nur für die Festsetzung der zu entrichtenden Steuer bzw. des Überschusses gilt. Mangels verfahrensrechtlicher Verselbständigung des Vorsteuerabzugs ist sie für diesen ohne (unmittelbare) Bedeutung. Im Streitfall kann deshalb die Frage des Ablaufs der Festsetzungsfrist nur (einheitlich) für die Festsetzung der Überschüsse der Streitjahre beantwortet werden.

3. Die Zulassung der Revision wegen einer anderen Rechtsfrage kommt nicht in Betracht. Das FA hat zwar einen eventuellen Widerspruch zur Rechtsprechung des BGH (Urteil in HFR 1978, 421, UR 1978, 151) angedeutet. Diese Rechtsprechung versteht das FA dahingehend, daß für das Vorliegen einer Steuerverkürzung (§ 370 Abs. 1 und 4 AO 1977) allein auf die Ausgangssteuer ohne Berücksichtigung von Vorsteuerbeträgen abzustellen sei. Eine konkrete Rechtsfrage hierzu hat das FA jedoch nicht herausgestellt. Die Zulässigkeit einer Nichtzulassungsbeschwerde folgt nicht daraus, daß es dem BFH möglich wäre, unter Heranziehung des angefochtenen Urteils und der vom FA zitierten Entscheidung des BGH herauszufinden, welchen Rechtsfragen grundsätzliche Bedeutung zukommt. Dies ergibt sich aus dem in § 115 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) normierten Begründungszwang (vgl. BFH-Beschluß vom 27. Juni 1985 I B 27/85, BFHE 144, 137, BStBl II 1985, 625).

Fundstellen

Haufe-Index 421008

BFH/NV 1996, 277