Vvorweggenommene Erbfolge bei einer Mitunternehmerschaft

Die Rechtsgrundsätze zur Behandlung von Abbruchkosten beim Erwerb eines Gebäudes in Abbruchabsicht gelten auch für den unentgeltlichen Erwerb eines Mitunternehmeranteils im Wege der vorweggenommenen Erbfolge. § 6 Abs. 3 EStG bewirkt eine Rechtsnachfolge nur in einzelnen vom Gesetz ausdrücklich bestimmten Beziehungen, begründet aber keine umfassende "Fußstapfentheorie".

Hintergrund: Erwerb in Abbruchabsicht

Streitig war, ob der Restbuchwert eines abgebrochenen Gebäudes und die Abbruchkosten sofort abziehbare Betriebsausgaben oder Herstellungskosten des neu errichteten Gebäudes darstellen.

Der Vater (V) und sein Sohn (S) waren je zur Hälfte an der X-OHG beteiligt. In 2011 (Streitjahr) übertrug V im Wege der vorweggenommenen Erbfolge seinen Mitunternehmeranteil sowie das in seinem Alleineigentum stehende und zu 66,6 % im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Grundstück mit Gebäude (Ladenlokal) auf S. Es war beabsichtigt, die Bebauung abzureißen, beide Grundstücke zusammenzulegen und mit einem Wohn-/Geschäftshaus zu bebauen, das zu einem großen Teil für den Betrieb genutzt werden sollte. Der Neubau wurde in 2012 fertiggestellt.

S machte für 2011 die auf den Restbuchwert entfallende AfaA und die anteiligen Abbruchkosten für das Gebäude als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben geltend.

Das FA war dagegen der Ansicht, der Restbuchwert und die Abbruchkosten stellten HK des neuen Gebäudes dar.

Das FA wies die Klage des S ab. Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Berücksichtigung des Restbuchwerts und der Abbruchkosten beim Erwerb eines Grundstücks in Abbruchabsicht seien auch in Fällen des unentgeltlichen Erwerbs anzuwenden.

Entscheidung: Herstellungskosten des Neubaus

Der BFH folgt dem FA und dem FG. S durfte auf den Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudes keine AfaA vornehmen und die Abbruchkosten nicht als Betriebsausgaben absetzen. Es handelt sich um HK des neu errichteten Gebäudes, für die lediglich lineare AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 EStG in Anspruch genommen werden kann.

Von der Rechtsprechung entwickelte Grundsätze

Nach der Rechtsprechung des BFH – ebenso H 6.4 "Abbruchkosten" EStH - kommt es für den Ansatz von AfaA nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG und den Abzug von Abbruchkosten als sofort abziehbare Ausgaben bei einem im Zeitpunkt des Erwerbs technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Gebäude darauf an, ob dieses mit oder ohne Abbruchabsicht erworben wird (BFH v. 12.6.1978, GrS 1/77, BStBl II 1978 S. 620).

  • Beim Erwerb ohne Abbruchabsicht dienen Anschaffung und Herstellung allein dem Ziel der Nutzung durch den Betrieb. Bei der Anschaffung oder Herstellung besteht noch kein Zusammenhang mit dem späteren Abbruch und dem damit verfolgten Zweck der Herstellung eines neuen WG. Die Abbruchkosten und der Restwert sind sofort abziehbare Betriebsausgaben.
  • Anders ist es bei einer bereits beim Erwerb bestehenden Abbruchabsicht. Denn in diesem Fall wird ein weiterreichendes Ziel, nämlich die Herstellung eines neuen WG, verfolgt. Dadurch besteht schon bei der Anschaffung ein unmittelbarer Zusammenhang der AK mit den später beabsichtigten Maßnahmen. Deshalb sind der Restwert des Gebäudes und die Abbruchkosten den Herstellungskosten des neuen WG hinzuzurechnen. 

Bisheriger Anwendungsbereich dieser Grundsätze

Diese Grundsätze gelten nicht nur bei entgeltlichem Erwerb, sondern auch im Fall der unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolge (Schenkung, BFH v. 7.10.1986, IX R 93/82, BStBl II 1987 S. 330) oder Gesamtrechtsnachfolge (Erbfolge, BFH v. 31.3.1998, IX R 26/96, BFH/NV 1998 S. 1212). Auch bei einer Einlage in das Betriebsvermögen mit Abbruchabsicht werden die Abbruchkosten und der Restwert den HK des Neubaus zugerechnet (BFH v. 9.2.1983, I R 29/79, BStBl II 1983 S. 451).

Anwendung im Fall des § 6 Abs. 3 EStG

Die vom BFH entwickelten Rechtsgrundsätze sind auch auf den hier vorliegenden Fall der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils bei vorweggenommener Erbfolge nach § 6 Abs. 3 EStG anwendbar. Der Gebäudeabriss war maßgeblich durch die neue Zweckbestimmung (Neubau) veranlasst. Dieser enge wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Abbruch des alten und Errichtung des neuen Gebäudes rechtfertigt es, die mit dem Abbruch verbundenen Aufwendungen und den Buchwert des abgebrochenen Gebäudes (bei noch vorhandener Werthaltigkeit) als Herstellungskosten des neuen Wirtschaftsguts zu behandeln.

Keine umfassende "Fußstapfentheorie" aufgrund § 6 Abs. 3 EStG

Der Rechtsgedanke der Betriebskontinuität rechtfertigt es nicht, die Grundsätze des Erwerbs in Abbruchabsicht im Streitfall nicht anzuwenden. Der Betriebsübergang nach § 6 Abs. 3 EStG bewirkt zwar den vollständigen Eintritt des Rechtsnachfolgers in die Rechtsstellung des Rechtvorgängers (BFH v. 9.9.2010, IV R 22/07, BFH/NV 2011 S. 31, Rz 14). Der Erwerber tritt aber nur in Rechtspositionen seines Vorgängers ein, soweit diese die Wertansätze der übergegangenen Wirtschaftsgüter betreffen (BFH v. 24.3.1992, VIII R 48/90, BStBl II 1993 S. 93). Eine allumfassende steuerliche Rechtsnachfolge i.S. einer "Fußstapfentheorie" wird durch § 6 Abs. 3 EStG nicht begründet. Die aus der Abbruchabsicht resultierende Qualifikation als Herstellungskosten des neuen Gebäudes bleibt von der in § 6 Abs. 3 EStG geregelten Buchwertfortführung unberührt.

Hinweis: § 6 Abs. 3 EStG betrifft nicht die Aufwendungen des Rechtsnachfolgers

Die unentgeltliche Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge bewirkt auch steuerlich nur eine Rechtsnachfolge in einzelnen vom Gesetz bestimmten Beziehungen. § 6 Abs. 3 EStG orientiert sich an den Werten des Rechtsvorgängers, erfasst daher regelmäßig nicht die steuerliche Beurteilung der beim Rechtsnachfolger angefallenen eigenen Aufwendungen.

BFH, Urteil v. 27.05.2020, III R 17/19, veröffentlicht am 24.09.2020

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