Tragen die Eltern aufgrund ihrer Unterhaltsverpflichtung die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge des Kindes, können sie diese als eigene Beiträge absetzen. Das gilt auch für die vom Arbeitgeber des Kindes einbehaltenen Beiträge, soweit die Eltern diese Beiträge dem Kind erstatten.

Hintergrund: Einbehaltung der Versicherungsbeiträge durch den Arbeitgeber des Kindes

Der 1991 geborene Sohn S der Eheleute befand sich von Januar bis Mai 2010 in Berufsausbildung, wohnte aber noch bei seinen Eltern. Im Rahmen seines Ausbildungsdienstverhältnisses behielt der Arbeitgeber des S Krankenversicherungsbeiträge und Pflegeversicherungsbeiträge (zusammen 291 EUR) von der Ausbildungsvergütung ein.

S machte diese Beiträge in seiner ESt-Erklärung als Sonderausgaben geltend. Sie wirkten sich wegen der geringen Höhe seines Einkommens allerdings bei ihm nicht aus. Die ESt wurde auf 0 EUR festgesetzt. Daraufhin verlangten die Eltern die Berücksichtigung der Versicherungsbeiträge des S im Rahmen ihrer ESt-Veranlagung als eigene Beiträge. Das FA und das FG lehnten dies mit der Begründung ab, die Eltern hätten diese Beiträge des S nicht tatsächlich getragen, da sie mit der Einbehaltung durch den Arbeitgeber des Kindes von S selbst getragen worden seien.

Entscheidung: Der Sonderausgabenabzug bei den Eltern setzt voraus, dass sie die Beiträge tatsächlich bezahlt oder dem Kind erstattet haben 

§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG betrifft den Fall, dass das Kind selbst kranken- und pflegeversichert ist. Bei einer entsprechenden Unterhaltspflicht können dann die vom Steuerpflichtigen (Eltern) getragenen Beiträge eines Kindes als eigene Beiträge zur Basiskrankenversicherung und zur gesetzlichen Pflegeversicherung eines Kindes behandelt werden. Die Beiträge müssen tatsächlich angefallen und von der Unterhaltspflicht erfasst sein. Die Erstattung der Versicherungsbeiträge eines Kindes, die der Arbeitgeber einbehalten hat, kann Teil der Unterhaltsverpflichtung der Eltern sein und damit bei diesen als Sonderausgeben berücksichtigt werden. Die Abziehbarkeit scheitert im Streitfall jedoch daran, dass die Eheleute nur Naturalunterhalt geleistet haben. Damit haben sie die Versicherungsbeiträge dem S nicht erstattet und dementsprechend nicht selbst getragen.

Der Unterhaltsanspruch umfasst eine – private oder gesetzliche - Kranken- und Pflegeversicherung

Zum Unterhaltsanspruch eines Kindes gehört nach § 1610 Abs. 2 BGB grundsätzlich auch eine angemessene Kranken- und Pflegeversicherung. Dementsprechend haben die Eltern die Versicherungsbeiträge zu tragen, es sei denn, dieser Bedarf wird von der Ausbildungsvergütung abgedeckt. Das gilt nicht nur, wenn das Kind seine eigenen Beiträge aus der Netto-Ausbildungsvergütung an seine private Kranken- bzw. Pflegeversicherung zahlt, sondern auch dann, wenn – wie hier – im Fall einer gesetzlichen Versicherungspflicht eine ohne diese Beiträge reduzierte Ausbildungsvergütung ausgezahlt wird. In beiden Fällen mindern diese Beiträge das Einkommen des Kindes und erhöhen seinen Lebensbedarf. Ob im Streitfall die Unterhaltsverpflichtung der Eltern bereits aufgrund der Ausbildungsvergütung des S entfallen ist und schon deshalb die Berücksichtigung der Versicherungsbeiträge ausgeschlossen war, konnte im Streitfall allerdings offen bleiben, da – wie nachfolgend dargelegt – die Eltern die Versicherungsbeiträge des S nicht getragen haben.

Die Beiträge müssen von den Eltern "getragen" werden

Die Beiträge des Kindes werden nur dann von den Eltern getragen, wenn sie von diesen für das Kind im Veranlagungszeitraum tatsächlich gezahlt oder dem Kind erstattet wurden. Das folgt aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG ("getragenen eigenen Beiträge"). Die Leistung von Naturalunterhalt genügt nicht. Andernfalls würde die vom Wortsinn her notwendige Unterstützung des Kindes fehlen. Sie bliebe rein fiktiv. Sonderausgaben setzen einen tatsächlichen Abfluss, also eine Zahlung voraus. Dieses auf eine tatsächliche Zahlung beschränkte Verständnis des Begriffs des Tragens eines Beitrags in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG entspricht dem Abflussprinzip und sichert die richtige zeitliche Zuordnung der Sonderausgaben bei den Eltern.

Die Leistung von Naturalunterhalt genügt nicht

Die Eheleute hatten vorgebracht, sie seien ihrer Unterhaltsverpflichtung gegenüber S dadurch nachgekommen, dass S bei ihnen kostenfrei gewohnt habe. Dadurch haben sie jedoch lediglich Naturalunterhalt erbracht und jedenfalls die Beiträge des P nicht im Sinne einer tatsächliche Zahlung oder Erstattung geleistet. Damit ist den Anforderungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG nicht genügt. Die Revision der Eheleute wurde daher zurückgewiesen.

Hinweis: Tatsächliche Zahlungen sind im Rahmen des Nettoprinzips zu berücksichtigen

Nach dem Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums sind Beiträge zu Versicherungen, die den Schutz des Lebensstandards in Höhe des Existenzminimums gewährleisten, steuerlich freizustellen (subjektives Nettoprinzip). Dazu gehören die Kranken- und Pflegeversicherung (BVerfG v. 13.2.2008, 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125, BFH/NV 2008, Beil. 3, 228). Übernimmt der Steuerpflichtige tatsächlich, nämlich durch Gewährung von Barunterhalt, Beiträge von unterhaltsberechtigten Kindern, ist sein subjektives Existenzminimum betroffen. Die Beiträge sind freizustellen, und zwar unabhängig davon, ob sie im Wege der gesetzlichen Einbehaltung oder durch eigene Beitragszahlung geleistet werden. Ein darüber hinaus gehender Anspruch besteht nicht. Dieses Abstellen auf die tatsächliche Zahlung durch die Eltern schließt im Übrigen eine Doppelberücksichtigung der gleichen Beiträge bei den Eltern und dem Kind aus.

BFH, Urteil v. 13.3.2018, X R 25/15; veröffentlicht am 8.10.2018.