Einkommensminderung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG

Hintergrund: Einkommenserhöhung bei verdeckter Einlage

Das Einkommen der Gesellschaft erhöht sich nach § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat.

Fraglich war im Urteilsfall, ob eine verdeckte Einlage auch dann das Einkommen des Gesellschafters mindert, wenn die Einlage beim Gesellschafter nach § 17 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 EStG hätte versteuert werden müssen, diese Versteuerung aber materiell-rechtlich unzutreffend unterblieben ist und der gegenüber dem Gesellschafter ergangene Einkommensteuerbescheid aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht mehr geändert werden kann.

Der vom BFH zu beurteilende Sachverhalt stellte sich verkürzt folgendermaßen dar:

• L war Alleingesellschafter und Geschäftsführer einer im Jahr 1990 errichteten H-GmbH.
• Im Jahr 2010 gründete L die L-GmbH (Klägerin) durch Bargründung und wurde auch deren alleiniger Gesellschafter. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin war "die Übernahme von Beteiligungen an anderen Gesellschaften, insbesondere, aber nicht ausschließlich, an der H. GmbH."
• Das Stammkapital der L-GmbH betrug 25.000 EUR und war nach dem Gesellschaftsvertrag als Bareinlage sofort in voller Höhe zu erbringen.
• Zudem übertrug L der L-GmbH 100 % seiner Anteile an der H-GmbH. Die Übertragung sollte ausweislich des Übertragungs- und Abtretungsvertrags auflagenfrei und unentgeltlich erfolgen.

Im bestandskräftigen Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2011 wurde die Übertragung der Anteile an der GmbH ebenso wenig berücksichtigt wie bei der Einkommensteuerveranlagung des L.

Für das Jahr 2012 (Streitjahr) vertrat das FA die Auffassung, dass die Übertragung der Anteile an der H-GmbH als verdeckte Einlage zu beurteilen sei. Die Rechtsfolge ergebe sich aus § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG. Auf der Ebene des L habe es sich um einen "fiktiven" Veräußerungsgewinn im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG gehandelt, der im Jahr 2011 hätte versteuert werden müssen. Das sei allerdings nicht geschehen; der entsprechende Bescheid sei bestandskräftig und nicht mehr änderbar. Auch der gegenüber der Klägerin ergangene Körperschaftsteuerbescheid für 2011 könne nicht mehr geändert werden. Die verdeckte Einlage sei in der Bilanz der Klägerin mit dem Teilwert anzusetzen. Nachdem der Körperschaftsteuerbescheid für 2011 nicht mehr änderbar sei, seien die Wertansätze in der ersten noch änderbaren Bilanz richtigzustellen, somit in der Bilanz für das Streitjahr.

Entscheidung: Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 S. 4 KStG nicht gegeben

Bei der Übertragung der GmbH-Anteile handelt es sich um eine verdeckte Einlage, die gemäß der Regel des § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG das Einkommen der Klägerin nicht erhöht. Die Voraussetzungen der Ausnahmevorschrift des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG, liegen im Streitfall nicht vor.

Keine offene Sacheinlage im Sinne des § 20 UmwStG

Bei der Anteilsübertragung handelt es sich um eine verdeckte Einlage und keinen unter § 20 UmwStG fallenden Vorgang.

• Verdeckte Einlagen sind Zuwendungen eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens eines Anteilseigners an seine Kapitalgesellschaft ohne wertadäquate Gegenleistung, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben. Das Gesellschaftsverhältnis ist ursächlich für die Vermögensmehrung bei der Kapitalgesellschaft, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte.
• Eine offene Sacheinlage im Sinne des § 20 UmwStG liegt demgegenüber vor, wenn Wirtschaftsgüter in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werden und der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft erhält.

Ob eine verdeckte oder eine offene Einlage vorliegt, ist anhand der Umstände des Einzelfalls durch Auslegung der Einlagevereinbarungen zu ermitteln. Im Urteilsfall liegt – nach den Feststellungen des FG – eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis vor, da die Klägerin nach dem Wortlaut des Gesellschaftsvertrags im Wege der Bargründung errichtet worden ist und im Übertragungs- und Abtretungsvertrag die Übertragung der Geschäftsanteile ausdrücklich als "auflagenfrei und unentgeltlich" bezeichnet und keine Gegenleistung vereinbart worden ist.

Keine Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG

Die Annahme, die verdeckte Einlage sei gemäß § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG ausnahmsweise einkommenserhöhend zu erfassen, hält der rechtlichen Prüfung nicht stand. Nach dieser Bestimmung erhöht sich das Einkommen, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat. Diese Voraussetzung ist in der Konstellation des Streitfalls nicht erfüllt.

Zum Anwendungsbereich des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG

Aus § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG ergibt sich keine Einschränkung des Anwendungsbereichs der Vorschrift nur auf Körperschaften als Gesellschafter; folglich fallen auch natürliche Personen als Gesellschafter unter die Vorschrift. Diese Norm ist auch nicht nur dann anwendbar, wenn die verdeckt eingelegte Beteiligung im Betriebsvermögen gehalten worden ist. Weder aus dem Wortlaut des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG noch dessen Normzweck ergibt sich eine solche Einschränkung. Gegenstand einer verdeckten Einlage können insoweit auch Wirtschaftsgüter des Privatvermögens sein, die im Fall einer Veräußerung zu Einkünften führen würden.

Im Urteilsfall keine Einkommensminderung durch unterbliebe Versteuerung der Veräußerungsgewinns

Die verdeckte Einlage hat indessen das Einkommen des L hier nicht i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG "gemindert".  

Auf der Ebene des Gesellschafters steht die verdeckte Einlage von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG der Veräußerung der Anteile gleich. Der Gewinn aus einer Veräußerung solcher Anteile gehört gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Dem verdeckt einlegenden Gesellschafter entsteht infolge der durch § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG fingierten Veräußerung ein Ertrag in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert der betroffenen Anteile (§ 17 Abs. 2 Satz 2 EStG). Dadurch soll die verdeckte Einlage einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung mit der im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung gleichgestellt und verhindert werden, dass der Gesellschafter eine im Privatvermögen gehaltene Beteiligung in eine andere Gesellschaft einlegt und später die Anteile an der anderen Gesellschaft veräußert, ohne dass in Höhe der Wertsteigerung, die sich aus der verdeckten Einlage ergibt, ein steuerbarer Veräußerungsgewinn entsteht (BT-Drs. 12/1108, S. 59).

Unterbleibt – wie im Streitfall – diese Besteuerung (hier: in der bestandskräftigen Einkommensteuersteuerveranlagung des L für 2011), so stellt sich dies allerdings nicht als "Einkommensminderung" im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG auf der Ebene des Gesellschafters dar.

§ 8 Abs. 3 Satz 4 KStG stellt seinem eindeutigen Wortlaut nach auf eine Minderung des Einkommens des die verdeckte Einlage bewirkenden Gesellschafters ab. Die verdeckte Einlage muss demnach im Rahmen der Besteuerung des Gesellschafters zu einer Minderung dessen Einkommens als steuerlicher Bemessungsgrundlage geführt haben, wie es zum Beispiel der Fall ist, wenn die verdeckte Einlage beim Gesellschafter als Werbungskosten oder Betriebsausgabe steuermindernd berücksichtigt worden ist. Die Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile an die Klägerin hat auf der Ebene des L indessen nicht zu einer Minderung dessen steuerlicher Bemessungsgrundlage geführt. Vielmehr ist es infolge der versäumten Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG zu einer Nichterfassung einer (fiktiven) Einkommenserhöhung gekommen. Hierbei handelt es sich nicht um einen Unterfall einer "Einkommensminderung" im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 4 KStG, sondern um ein dort nicht geregeltes aliud.

Keine über den Wortlaut hinausgehende Auslegung

Der Zweck der Norm erzwingt keine über den Wortlaut der Norm hinausgehende Auslegung. Danach sollen Besteuerungslücken verhindert und sichergestellt werden, dass eine Einkommenskorrektur nicht erfolgt, soweit die verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters "gemindert hat" (BT-Drs. 16/2712, S. 70). Es ist zwar zutreffend, dass in der Begründung des Regierungsentwurfs auch der Fall einer unentgeltlichen beziehungsweise verbilligten Überlassung von Wirtschaftsgütern angesprochen wird. Diese Vorstellung hat indessen im Wortlaut der Norm keinen Niederschlag gefunden. Bezogen auf versehentlich nicht erfasste fiktive Veräußerungsgewinne nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG kommt hinzu, dass keine Besteuerungslücke droht, weil die Versteuerung später im Fall der echten Veräußerung der Anteile nachgeholt werden kann.

BFH, Urteil v. 19.11.2025, I R 40/23; veröffentlicht am 26.2.2026

Alle in der KW 9 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen