Teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter

Streitig ist, ob die teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Schwesterpersonengesellschaft zu einem Gewinn geführt hat.

• Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. Im Streitjahr 2017 waren an der Klägerin als Komplementärin die R-GmbH vermögensmäßig zu 0% und als Kommanditisten die A-GmbH zu 0,17%, der Beigeladene zu 66,5% und K zu 33,33% beteiligt. An der R-GmbH (Komplementärin) waren der Beigeladene und K jeweils hälftig beteiligt.
• Der Beigeladene vermietete ein ihm gehörendes bebautes Grundstück an die Klägerin und erzielte hieraus Sonderbetriebseinnahmen. Das Grundstück war im Dezember 2017 mit einem Buchwert von 920.217 EUR im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der Klägerin bilanziert.
• Der Beigeladene und K waren daneben zu jeweils 50% an der C-GdbR beteiligt. Mit notariellem Vertrag vom 12.12.2017 wurde die C-GdbR unter Beitritt der R-GmbH als Komplementärin in die C-GmbH & Co. KG (C-KG) umgewandelt. Am gleichen Tag veräußerte der Beigeladene das in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin befindliche Grundstück an die C-KG zu einem Kaufpreis in Höhe des Buchwerts von 920.217 EUR. Der Verkehrswert des Grundstücks belief sich zum Veräußerungsstichtag auf 1.028.011 EUR.
• In der Gewinnfeststellungserklärung wurde kein Veräußerungsgewinn erklärt. In dem Gewinnfeststellungsbescheid wurde für die Klägerin ein Gesamtgewinn in Höhe von 612.442 EUR ausgewiesen und davon dem Beigeladenen ein Gewinn in Höhe von 259.418,49 EUR zugewiesen. Darin war ein Gewinn des Beigeladenen aus Sonderbetriebsvermögen in Höhe von 51.600 EUR enthalten.

Im Rahmen einer durchgeführten Betriebsprüfung ermittelte das Finanzamt (FA) aus der Übertragung des bebauten Grundstücks einen dem Beigeladenen zuzurechnenden Gewinn in Höhe von 96.530,76 EUR. Dabei legte das FA der Berechnung dieses Gewinns die sogenannte strenge Trennungstheorie zugrunde und nahm eine für das Grundstück und das Gebäude einheitliche Entgeltlichkeitsquote von 89,51% an. Danach berücksichtigte das FA für den entgeltlichen Teil einen Buchwert in Höhe von 823.686,24 EUR (= 920.217 EUR x 89,51%). Der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid wies nunmehr einen auf 720.848,33 EUR erhöhten Gesamtgewinn der Klägerin aus. Davon entfiel im Gewinnfeststellungsbescheid ein Betrag in Höhe von 363.846,60 EUR auf den Beigeladenen. Der Gewinn des Beigeladenen aus Sonderbetriebsvermögen wurde auf 148.131,09 EUR erhöht. Darin war der Gewinn aus der Veräußerung des bebauten Grundstücks in Höhe von 96.530,76 EUR enthalten.

Hiergegen erhob die Klägerin Sprungklage. Das Finanzgericht (FG) reduzierte den bei der Gewinnfeststellung zu berücksichtigenden Sonderbetriebsgewinn des Beigeladenen um 2.994,89 EUR. Hiergegen richtete sich die Revision der Klägerin.

Entscheidung: BFH gibt der modifizierten Trennungsmethode den Vorzug

Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Stattgabe der Klage.

Teilentgeltliche Übertragung führt zu keinem Sonderbetriebsgewinn

Die zu Buchwerten erfolgte teilentgeltliche Übertragung des bebauten Grundstücks aus dem Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen bei der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der C-KG hat nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zu keinem Sonderbetriebsgewinn des Beigeladenen geführt.

Anwendung der modifizierten Trennungsmethode

Unter Zugrundelegung der allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätze sowie der zur teilentgeltlichen Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vertretenen Trennungstheorien geht der BFH davon aus, dass im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die modifizierte Trennungstheorie anzuwenden ist, und zwar mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts. Danach ist die teilentgeltliche Übertragung des bebauten Grundstücks zu Buchwerten in das Gesamthandsvermögen der C-KG gewinnneutral erfolgt.

Unterschied zur strengen Trennungstheorie

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG trifft keine unmittelbare Aussage zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung einer in seinem Anwendungsbereich teilentgeltlich erfolgten Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter.

Nach der sog. strengen Trennungstheorie ist dieser Vorgang in einen entgeltlichen Teil (Veräußerung des Wirtschaftsguts unter Aufdeckung der stillen Reserven) und einen unentgeltlichen Teil (Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) aufzuteilen. Zur Ermittlung der Entgeltlichkeitsquote wird das Teilentgelt ins Verhältnis zum Verkehrswert des Wirtschaftsguts gesetzt. Auch der Buchwert wird in diesem Verhältnis aufgeteilt, sodass dem Teilentgelt nur ein anteiliger Buchwert gegenübergestellt wird. Durch diese Berechnungsweise ergibt sich aus dem entgeltlichen Teil des Geschäfts stets ein anteiliger Gewinn (Verkehrswert ist höher als der Buchwert) oder anteiliger Verlust (Verkehrswert ist niedriger als der Buchwert).

Die modifizierte Trennungstheorie teilt die teilentgeltliche Übertragung ebenso wie die strenge Trennungstheorie in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil auf. Sie ordnet jedoch den Buchwert des Wirtschaftsguts dem Teilentgelt in anderer Weise zu. Dabei existieren zwei unterschiedliche Arten der Zuordnung:

• Nach der einen ist der Buchwert dem entgeltlichen Teil nur bis zur Höhe des Teilentgelts zuzuordnen (modifizierte Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts).
• Nach der anderen wird der Buchwert ausschließlich dem entgeltlichen Teil des Geschäfts gegenübergestellt. Danach entsteht bei einem Entgelt unterhalb des Buchwerts aus dem entgeltlichen Teil ein Verlust, der wiederum durch einen Gewinn aus dem unentgeltlichen Teil kompensiert wird (modifizierte Trennungstheorie mit Verlustbeitrag).

Beide Arten der Zuordnung führen dazu, dass ein Gewinn nur entsteht, wenn und soweit das Entgelt den Buchwert übersteigt.

Vorzug der modifizierten Trennungsmethode

Hiervon ausgehend ist nach Überzeugung des erkennenden Senats bei der teilentgeltlichen Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG der modifizierten Trennungstheorie der Vorzug zu geben. Von der modifizierten Trennungstheorie mit Verlustbeitrag wird Abstand genommen.

Ein Vorrang der strengen Trennungstheorie gegenüber dieser modifizierten Trennungstheorie lässt sich nicht mit einem rechtssystematischen Bezug auf das Veranlassungsprinzip oder auf die Behandlung der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens rechtfertigen. Die Besteuerung der teilentgeltlichen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens ist nicht mit derjenigen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG vergleichbar.

Auf die teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Einzelwirtschaftsgüter im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist § 4 Abs. 1 EStG als allgemeine Gewinnermittlungsvorschrift anwendbar. Danach ist das Wirtschaftsgut zwar bilanzsteuerrechtlich die kleinste Einheit für die steuerrechtliche Gewinnermittlung. Dies führt aber nicht dazu, dass der Buchwert des Wirtschaftsguts nicht aufgeteilt werden kann.

Im Bereich der Gewinneinkünfte entsteht jedoch bei Anwendung der vom BFH präferierten modifizierten Trennungstheorie ein rechtssystematisch konsistenteres Gefüge. Denn dann wird der Gewinn bei teilentgeltlichen Übertragungen sowohl von betrieblichen Einzelwirtschaftsgütern im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG als auch von betrieblichen Sachgesamtheiten im Sinne von § 6 Abs. 3, § 16 Abs. 1 EStG nach dem gleichen Grundschema ermittelt; in beiden Fällen wird dem (Teil-)Entgelt nur der Buchwert gegenübergestellt.

Teleologische Erwägungen entscheidend

Maßgeblich für den Vorrang der modifizierten Trennungstheorie mit anteiliger Zuordnung des Buchwerts bis zur Höhe des Teilentgelts sind letztlich teleologische Erwägungen.

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ist eine steuerbilanzielle Bewertungsvorschrift, die das Vorliegen eines Besteuerungstatbestands, nämlich einer unentgeltlichen Übertragung (Entnahme) oder einer entgeltlichen Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten in den dort beschriebenen Fällen voraussetzt. Ist der Tatbestand erfüllt, ist das übertragene Wirtschaftsgut privilegiert mit dem Buchwert (keine Gewinnrealisierung) zu bewerten.

Mit Blick auf den vorbezeichneten Zweck des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG besteht kein Grund, die in dieser Norm erfolgte Durchbrechung des Subjektsteuerprinzips im Sinne der Vertreter der strengen Trennungstheorie als eine eng zu verstehende Ausnahme zu begreifen, wonach jedes noch so geringe Entgelt zu einer anteiligen Gewinnrealisierung zwinge. Vielmehr ist es vom Sinn und Zweck des § 6 Abs.5 Satz 3 EStG gedeckt, eine Ertragsteuerbelastung bei Umstrukturierungen im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG möglichst weitgehend zu vermeiden.

Kein Sonderbetriebsgewinn im Urteilsfall realisiert

Aus der teilentgeltlichen Übertragung des bebauten Grundstücks ist im Urteilsfall kein Sonderbetriebsgewinn des Beigeladenen realisiert worden.

• Für den entgeltlichen Teil der Rechtsgeschäfte ergibt sich dies daraus, dass der jeweilige Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts diesem Teil des Geschäfts bis zur Höhe des Teilentgelts zuzuordnen ist. Da das jeweilige Teilentgelt dem Buchwert entsprochen hat, ist in beiden Fällen kein Gewinn realisiert worden.
• Für den unentgeltlichen Teil der Rechtsgeschäfte (Differenz zwischen Verkehrswert und Teilentgelt) folgt die Gewinnneutralität aus § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG. Danach sind die verbleibenden Buchwerte – im Streitfall in Höhe von jeweils 0 EUR – fortzuführen.

BFH, Urteil v. 11.12.2025, IV R 17/23; veröffentlicht am 19.2.2026

Alle am 19.2.2026 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen