Anforderungen an die tatsächliche Durchführung eines Gewinnabführungsvertrags

Hintergrund: Voraussetzungen einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft

Die Anerkennung einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft setzt u.a. nach § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG voraus, dass ein Gewinnabführungsvertrag im Sinne des § 291 Abs. 1 AktG auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen ist und während seiner gesamten Geltungsdauer „durchgeführt“ wird.

Wann gilt ein Gewinnabführungsvertrag als tatsächlich durchgeführt?

Fraglich war im Urteilsfall die tatsächliche Durchführung eines Gewinnabführungsvertrags (GAV) und das Bestehen einer körperschaft- und gewerbesteuerrechtlichen Organschaft in den Streitjahren 2009 bis 2011.

Folgender Sachverhalt liegt – verkürzt dargestellt – vor:

• Die Klägerin, eine GmbH, schloss im Jahr 2002 als Organgesellschaft mit dem Einzelunternehmen ihres Alleingesellschafters X als Organträger einen GAV.
• In der Folge verbuchte die Klägerin die an den Organträger abzuführenden Gewinne auf dem Konto 3510 ("Verbindlichkeiten gegen Gesellschafter"). Dies galt auch für die in den Streitjahren erzielten Gewinne der Klägerin. Neben den Gewinnabführungen (und den vom Organträger zu übernehmenden Verlusten) wurden auf dem Konto 3510 nur noch die hierauf zu zahlenden Zinsen verbucht. Gegenforderungen oder Pauschalzahlungen wurden dagegen nicht auf diesem Konto verbucht.
• Am 11.12.2014 leistete die Klägerin im Namen von X zwei Zahlungen an die Z-KG. Die Zahlungen wurden zunächst auf dem Konto 3512 verbucht und zum Jahresabschluss auf das Konto 1307 umgebucht, beides private Verrechnungskonten des X. In der Buchführung 2015 stellte die Klägerin die Vorgänge als Tilgung betrieblicher Schulden des X-Unternehmens, dem Einzelunternehmen des X und Organträger, dar. Ungeachtet dessen blieb der Ausweis der Verbindlichkeiten des X-Unternehmens in der Aufstellung der Darlehen der Z-KG zum 31.12.2018 unverändert.
• Am 18.12.2017 vereinbarten die Klägerin und das X-Unternehmen die Aufrechnung des Verbindlichkeitskontos der Klägerin gegenüber dem X-Unternehmen aus der Organschaft mit dem Forderungskonto X-Unternehmen.

Das Finanzamt kam nach einer Außenprüfung unter anderem zu dem Ergebnis, dass mangels Durchführung des GAV weder eine körperschaft- noch eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft anzuerkennen sei. Zwar sei die Verbuchung auf einem laufenden Verrechnungskonto grundsätzlich zulässig. Im Streitfall seien auf dem Konto 3510 aber weder Gegenforderungen noch Pauschalzahlungen verbucht worden. Im Ergebnis fehle es sowohl an einer ordnungsmäßigen Verbuchung der aus dem GAV resultierenden Forderungen und Schulden als auch an der tatsächlichen Abführung des Gewinns innerhalb einer angemessenen Frist. Die dagegen gerichtete Klage war erfolglos.

Entscheidung: Gewinnabführungsvertrag nicht tatsächlich durchgeführt

Der BFH hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen. Der GAV zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und dem X-Unternehmen als Organträger ist für die Streitjahre nicht tatsächlich durchgeführt worden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG). Mangels Durchführung ist für die Streitjahre eine körperschaft- und gewerbesteuerrechtliche Organschaft zwischen der Klägerin als Organgesellschaft und dem X-Unternehmen als Organträger nicht anzuerkennen.

Buchung in den Jahresabschlüssen erforderlich

Die in § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG geforderte Durchführung des GAV bezieht sich nicht nur auf die Erfüllung aller aus dem GAV resultierenden Forderungen und Verbindlichkeiten. Zusätzlich müssen diese Forderungen und Verbindlichkeiten auch in den Jahresabschlüssen gebucht werden (BFH, Urteil v. 2.11.2022, I R 37/19, BStBl II 2023, 409). Dies stellt kein neues Tatbestandsmerkmal dar, sondern ist das Ergebnis einer Auslegung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG. Der Wortlaut "durchführen" ist – auch wegen der zeitlichen Verknüpfung mit der gesamten Geltungsdauer des GAV – gerade nicht zwingend (nur) mit der tatsächlichen Erfüllung von Forderungen und Verbindlichkeiten gleichzusetzen, sondern weiter im Sinne eines tatsächlichen "Lebens" des GAV zu verstehen. Dies hat der Senat dahin konkretisiert, dass schon vor dem Zeitpunkt der tatsächlichen Erfüllung objektiv erkennbar sein muss, dass die zivilrechtlichen Vertragspflichten anerkannt und erfüllt werden. In der Folge ist zusätzlich zur tatsächlichen Erfüllung auch eine Buchung und Bilanzierung der aus dem GAV resultierenden Forderungen und Verbindlichkeiten erforderlich.

Für die Voraussetzung der Buchung und Bilanzierung der aus dem GAV resultierenden Ansprüche reicht es im Streitfall aus, dass die Verbindlichkeiten der Klägerin zur Abführung der in den Streitjahren erzielten Gewinne auf dem Konto 3510 gebucht und kumuliert – einschließlich der darauf anfallenden Zinsen – unter dem Bilanzposten "Verbindlichkeiten gegen Gesellschafter" ausgewiesen worden sind. Ein Einzelausweis der jeweiligen Gewinnabführungsverpflichtungen ist nicht erforderlich, sofern aus den Kontennachweisen objektiv nachvollzogen werden kann, dass die entsprechenden Verbindlichkeiten der Klägerin gegenüber dem Organträger X-Unternehmen gebucht und in der Bilanz ausgewiesen sind.

Zeitnahe Erfüllung der Ansprüche erforderlich

Letztlich kann die bilanzielle Komponente der Durchführung des GAV im Streitfall aber dahingestellt bleiben. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der GAV jedenfalls deshalb nicht im Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG durchgeführt worden ist, weil die Ansprüche des X-Unternehmens auf Abführung der in den Streitjahren erzielten Gewinne frühestens mehrere Jahre nach deren Fälligkeit ausgeglichen und damit nicht rechtzeitig erfüllt worden sind.

Zeitraum von 12 Monaten ab Fälligkeit angemessen

Das Tatbestandsmerkmal der Durchführung des GAV erfordert eine zeitnahe Erfüllung der hieraus resultierenden (und zivilrechtlich fälligen) Ansprüche. Dabei hält der Senat grundsätzlich eine Erfüllung innerhalb von zwölf Monaten nach Fälligkeit für ausreichend. Dass eine Erfüllung erst nach Beendigung der Organschaft nicht zur Durchführung des GAV genügen kann, ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Norm. Denn § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG verlangt, dass der GAV "während" der gesamten Geltungsdauer – und nicht erst an deren Ende – durchzuführen ist.

Verbuchung auf "unechtem" Verrechnungskonto genügt nicht

Nach bisheriger Rechtsprechung des Senats müssen die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelten Gewinne tatsächlich durch Zahlung oder Verrechnung an den Organträger abgeführt werden. "Verrechnung" ist in diesem Zusammenhang dahin zu verstehen, dass es sich um eine einer tatsächlichen Zahlung gleich stehende Aufrechnung handeln muss; die reine Buchung der Forderung ohne Erfüllungswirkung ist dagegen nicht ausreichend.

Im Streitfall ist es nicht schon durch die Buchung auf dem Konto 3510 zur Erfüllung der Ansprüche auf Abführung der in den Streitjahren erzielten Gewinne gekommen. Zwar hat das FG dieses Konto als "Verrechnungskonto" bezeichnet und die Buchung auf einem Verrechnungskonto kann grundsätzlich geeignet sein, eine im Rahmen des § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG erforderliche Erfüllung der Ansprüche herbeizuführen. Zugleich hat das FG allerdings für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass auf dem Konto 3510 nur die Ansprüche auf Gewinnabführung und Zinsen gebucht worden sind. Dagegen ist keine Buchung von Gegenforderungen oder Pauschalzahlungen erfolgt. Insbesondere ist es auch nicht zu einem regelmäßigen Rechnungsabschluss gekommen, wie er in § 355 HGB für Kontokorrentkonten vorgesehen ist, was zivilrechtlich Voraussetzung für das Erlöschen der dort eingestellten Forderungen und Verbindlichkeiten wäre.

Daraus folgt, dass im Streitfall allenfalls ein "unechtes" Verrechnungskonto vorliegt, auf dem die Ansprüche aus dem GAV kumuliert gebucht worden sind. Diese kumulierten Ansprüche sind weder ausgeglichen noch durch einen Rechnungsabschluss in ein abstraktes Schuldanerkenntnis oder in ein Darlehen überführt worden. Darin liegt keine dem § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Satz 1 KStG genügende Erfüllung.

Aufrechnung im Dezember 2017 zu spät

Sofern es (erst) durch die Vereinbarung vom 18.12.2017 zu einer Aufrechnung gekommen ist, war dies verspätet und konnte nicht mehr zu einer Durchführung des GAV führen. Die Tilgungsfrist von zwölf Monaten nach Fälligkeit der Ansprüche auf Abführung der in den Streitjahren erzielten Gewinne war zu diesem Zeitpunkt bereits mehrere Jahre abgelaufen.

Praxishinweis: Keine nur geringfügige Unregelmäßigkeit

Ob und inwieweit aus Gründen der Verhältnismäßigkeit geringfügige Unregelmäßigkeiten bei der Vertragsdurchführung unschädlich sein können, musste vom BFH nicht abschließend entschieden werden. Da die Klägerin die 12-Monatsfrist für die Erfüllung der Gewinnabführungsverpflichtungen in jedem Fall weit überschritten hat, liegt keine nur geringfügige Unregelmäßigkeit vor (Rn. 31 des Urteils).

BFH, Urteil v. 5.11.2025, I R 37/22; veröffentlicht am 12.3.2026

Alle am 12.3.2026 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen