Gleicht das FA bei einer in Papierform abgegebenen ESt-Erklärung den vom Arbeitgeber elektronisch übermittelten Arbeitslohn nicht mit den Angaben des Steuerpflichtigen ab, kann der Fehler nicht nachträglich berichtigt werden (Rechtslage vor Inkrafttreten des § 175b AO ab 2017).
Hintergrund: Fehlender Abgleich von übermittelten und erklärten Beträgen
A war im Streitjahr 2011 zunächst bei der X-GmbH und später bei der Y-GmbH beschäftigt. In ihrer in Papierform eingereichten ESt-Erklärung gab sie in der Anlage N ihren Bruttoarbeitslohn aus beiden Arbeitsverhältnissen zutreffend mit insgesamt 25.473 EUR an. Das FA berücksichtigte jedoch im ESt-Bescheid 2011 vom Juli 2012 nur den von der Y-GmbH bezogenen Arbeitslohn und setzte die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu niedrig mit lediglich 13.333 EUR an. Der Bescheid wurde bestandskräftig. Später stellte das FA fest, dass die X-GmbH erst im Nachhinein (August 2012) die richtigen Lohndaten für A übermittelt hatte und diese daher im ESt-Bescheid nicht berücksichtigt waren. Das FA erließ darauf einen auf § 129 Abs. 1 AO gestützten Änderungsbescheid. Der Bescheid habe wegen offenbarer Unrichtigkeit auch nach Bestandskraft korrigiert werden können.
Das FG gab der Klage der A statt. Bei der Übernahme der nicht vollständig übermittelten (zu niedrigen) LSt-Daten in das Veranlagungsprogramm handele es sich weder um einen Schreibfehler oder Rechenfehler noch um eine ähnliche offenbare Unrichtigkeit i.S.v. § 129 Abs. 1 AO. Vielmehr liege ein Fehler bei der Sachverhaltsermittlung vor, da die Veranlagungsbeamtin bewusst und gewollt in Kauf genommen habe, dass bei der Veranlagung ggf. ein unzutreffender Sachverhalt zugrunde gelegt werde.
Entscheidung: Abgrenzung mechanischer Versehen von Rechtsanwendungsfehlern
Der BFH teilt die Auffassung des FG. Offenbare Unrichtigkeiten sind insbesondere mechanische Versehen, z.B. Eingabe- oder Übertragungsfehler. Keine offenbare Unrichtigkeiten sind dagegen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines tatsächlich nicht vorliegenden Sachverhalts. Dabei ist § 129 AO bereits dann nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit eines Sach- oder Rechtsirrtums (fehlerhafte Tatsachenwürdigung, Denk- oder Überlegungsfehler, mangelnde Sachaufklärung) besteht.
Ermittlungsfehler des FA durch unkritische Datenübernahme
Im Streitfall hat A den Arbeitslohn zutreffend gegenüber dem FA erklärt. Das FA hat diese Angaben – aus verwaltungsökonomischen Gründen möglicherweise nachvollziehbar – bewusst nicht in den Blick genommen, weil es darauf vertraute, dass die vom Arbeitgeber elektronisch übermittelten Daten zutreffend sind. Deshalb hat es keinen Abgleich der elektronisch übermittelten (beigestellten) Daten mit den von A erklärten Daten vorgenommen. Das stellt kein mechanisches Versehen dar. Denn in dem bewusst unterlassenen Abgleich liegt kein bloßes Übersehen erklärter Daten, sondern die unterlassene Aufklärung des zutreffenden Arbeitslohns und damit ein Ermittlungsfehler des FA. Damit ist die spätere Berichtigung des dadurch aufgetretenen Fehlers nach § 129 AO ausgeschlossen.
Hinweis: Datenübernahme aufgrund einer bewussten Entscheidung
Die Entscheidung stellt klar, dass in der Übernahme der elektronisch übermittelten Daten kein mechanisches Versehen liegt, sondern die bewusste Entscheidung, diese Daten ohne nähere Prüfung der Veranlagung zugrunde zu legen. Ein mechanisches Versehen kann dagegen vorliegen, wenn erklärte Daten lediglich versehentlich übersehen werden. Die Bejahung eines Ermittlungsfehlers sollte allerdings nicht mit einem Schuldvorwurf gegenüber dem Veranlagungsbeamten verbunden werden. Da die übermittelten Daten grundsätzlich verlässlich sind, dürfte es regelmäßig vertretbar und im Sinne der Verwaltungsökonomie sogar geboten sein, die übermittelten Daten zu übernehmen und auf einen Abgleich zu verzichten. Gleichwohl handelt es sich dabei um eine bewusste Verwaltungsentscheidung.
Neuregelung ab 2017
Durch das SteuermodernisierungsG v. 18.7.2016 wurde mit Geltung ab 2017 § 175b AO neu eingefügt. Danach ist ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit von der mitteilungspflichtigen Stelle an die Finanzbehörden übermittelte Daten bei der Steuerfestsetzung nicht oder nicht zutreffend berücksichtigt wurden. Die Regelung erfasst damit nicht nur die fehlerhafte Übernahme der Daten in die Verarbeitung, sondern auch die fehlerhafte Verarbeitung der richtig übernommenen Daten. Die Änderung hat unabhängig davon zu erfolgen, ob die Nichtberücksichtigung oder die unrichtige Berücksichtigung in einem mechanischen Versehen (Schreib- oder Rechenfehler), in einem Fehler in der Tatsachenwürdigung oder in einer unrichtigen Rechtsanwendung liegt. Unerheblich ist auch, ob der Fehler vom Steuerpflichtigen oder vom FA verursacht wurde und ob den Steuerpflichtigen oder das FA ein Verschulden trifft.
BFH, Urteil v. 16.1.2018, VI R 41/16; veröffentlicht am 14.3.2018