Freiberufliche Tätigkeit oder Gewerbebetrieb bei einer Zahnarztpraxis

Vielzahl angestellter Zahnärzte

Streitig war, ob die Steuerpflichtige, eine GbR, die in den Streitjahren 2015-2020 eine Zahnarztpraxis betrieben hatte, aufgrund der Anzahl der fest angestellten Ärzte gewerblich und nicht freiberuflich tätig war.

Neben den Gesellschafter-Zahnärzten waren für die Steuerpflichtigen in den Streitjahren 5-6 angestellte Zahnärzte in jeweils unterschiedlichem Umfang tätig sowie 3-4 angestellte Vorbereitungsassistenzzahnärzte.

Von Januar 2015 bis Juni 2016 war eine Kieferorthopädin als freie Mitarbeiterin beschäftigt. Ab Juli 2016 wurde eine Fachzahnärztin für Kieferorthopädie in Teilzeit eingestellt.

Mitwirkung der Gesellschafter

Das Finanzamt ging von einer gewerblichen Tätigkeit aus, da die Anzahl der angestellten Zahnärzte sowie der Vorbereitungsassistenten, die Anstellung einer hinsichtlich ihres Fachwissens den Gesellschaftern überlegenen Fachzahnärztin für Kieferorthopädie und eine fehlende Mitwirkung der Gesellschafter bei den Routinebehandlungen eine freiberufliche Tätigkeit ausschließe.

Es bestünden keine belastbaren Anhaltspunkte dafür, dass die Gesellschafter wie behauptet an jedem Patienten im gebotenen Maß mitgewirkt hätten. Denn eine patientenbezogene Mitarbeit müsse bei allen Patienten stattfinden, sei es durch eigene Behandlung oder in "Routinefällen" durch die Durchführung von Voruntersuchungen. Im vorliegenden Fall sei das gerade in den "Routinefällen" nicht geschehen.

Einbindung fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte

Das FG gab der eingelegten Klage statt und entschied, dass die GbR trotz der Anzahl der beschäftigten Ärzte freiberufliche und keine gewerblichen Einkünfte erzielt hatte. Denn nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ist ein Angehöriger eines freien Berufs auch dann noch freiberuflich tätig, wenn er sich der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient, die die Arbeit des Berufsträgers jedenfalls in Teilbereichen ersetzen und nicht nur von untergeordneter Bedeutung sind. 

Fachlich vorgebildetes Personal sind die im Betrieb des Freiberuflers beschäftigten Personen, aber auch Subunternehmer oder freie Mitarbeiter. Bedient sich der Angehörige eines freien Berufs einer entsprechenden Mithilfe, muss er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig werden. Für einen Arzt – bzw. im Streitfall Zahnarzt – bedeutet dies, dass er eine höchstpersönliche, individuelle Arbeitsleistung am Patienten schuldet und deshalb einen wesentlichen Teil der ärztlichen Leistungen selbst erbringen muss.

Voraussetzung für "Stempel der Persönlichkeit"

Ausreichend ist, dass er aufgrund seiner Fachkenntnisse durch regelmäßige und eingehende Kontrolle maßgeblich auf die Tätigkeit des angestellten Fachpersonals – patientenbezogen – Einfluss nimmt, sodass die Leistung den "Stempel der Persönlichkeit" des Steuerpflichtigen trägt. 

Dem Erfordernis der leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit entspricht eine Berufsausübung, wenn sie über die Festlegung der Grundzüge der Organisation und der dienstlichen Aufsicht hinaus durch Planung, Überwachung und Kompetenz zur Entscheidung in Zweifelsfällen gekennzeichnet ist und die Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Maße gewährleistet. 

Diese Voraussetzungen waren aus den nachfolgenden Gründen im Streitfall erfüllt:

• Die Anzahl der bei der Steuerpflichtigen angestellten Ärzte führt für sich allein genommen nicht zur Gewerblichkeit. Denn es gibt weder für eine Einzelpraxis noch für eine ärztliche Gemeinschaftspraxis eine vorgegebene feste Anzahl angestellter Ärzte, bei deren Überschreitung automatisch eine Umqualifizierung zum Gewerbebetrieb erfolgt. 
• Auch die Zahl der in der Praxis tätigen Vorbereitungsassistenten führt nicht zu einer Umqualifizierung der Einkünfte. 
• Es steht einer leitenden und eigenverantwortlichen Tätigkeit nicht entgegen, dass die Gesellschafter Routinebehandlungen sowie standardisierte Behandlungsschritte im Rahmen einer Gesamtbehandlung angestellten Zahnärzten überlassen haben. Im Streitfall erfolgte die Einbindung der Gesellschafter in die Behandlung komplexer Fälle dadurch, dass sie die Behandlung ganz oder in Teilen selbst ausgeführt hatten oder zumindest bei der Festlegung des Behandlungskonzepts beteiligt waren.

Freiberuflichkeit nicht per se gefährdet

Die Entscheidung stellt klar, dass die Freiberuflichkeit einer ärztlichen Tätigkeit nicht allein durch eine große Anzahl von beschäftigtem Fachpersonal gefährdet wird.

Vielmehr kommt es auch bei größeren Arztpraxen entscheidend darauf an, dass der Freiberufler bzw. die Freiberuflerin aufgrund seiner bzw. ihrer Fachkenntnisse maßgeblich auf die Tätigkeit des angestellten Fachpersonals patientenbezogenen Einfluss nimmt, sodass die erbrachte Leistung des Fachpersonals auch weiterhin den "Stempel der Persönlichkeit" des Steuerpflichtigen trägt. 

Sächsisches FG, Urteil v. 26.2.2026, 4 K 766/22