Verfassungsmäßigkeit des § 15a Abs. 1a EStG

Hintergrund: Höhe des ausgleichsfähigen Verlustes bei zeitinkongruenter Erhöhung der Einlage

Nach § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG führen nachträgliche Einlagen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.

Nachträgliche Einlagen sind nach § 15a Abs. 1a Satz 2 EStG Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des § 15a Abs. 1 EStG entstanden oder ein Gewinn im Sinne des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zugerechnet worden ist.

§ 15a Abs. 1a Satz 1 EStG bewirkt danach, dass nachträgliche Einlagen eines bestimmten Jahres weder vorhandene verrechenbare Verluste der Vorjahre noch Verluste zukünftiger Wirtschaftsjahre in ausgleichfähige Verluste umpolen, soweit durch die Verluste ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Davon unberührt bleibt die Berücksichtigung von Verlusten im Rahmen des Verlustausgleichs oder -abzugs bei zeitkongruenten Einlagen, das heißt solchen, die während des Verlustentstehungsjahres geleistet werden.

Fraglich war im Urteilsfall, ob § 15a Abs. 1a EStG mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vereinbar ist, soweit nachträgliche Einlagen eines Kommanditisten bei der Bemessung des Verlustausgleichsvolumens in zukünftigen Veranlagungszeiträumen unberücksichtigt bleiben.

Dem zu entscheidenden Fall lag folgender Sachverhalt zugrunde:

• Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG. In den Jahren 2016 und 2017 war neben den nicht am Gewinn beteiligten Komplementärinnen, der Beigeladene als alleiniger Kommanditist an der Klägerin beteiligt.
• Die Kommanditeinlage des Kommanditisten betrug im Jahr 2016 zunächst 200.000 EUR und wurde in 2016 um 130.000 EUR erhöht. Aufgrund dieser Erhöhung wurde nunmehr eine Einlage des A i.H.v. 330.000 EUR im Handelsregister eingetragen.
• In dem vom Finanzamt (FA) erlassenen Verlustfeststellungsbescheid für 2016 behandelte es den Verlustanteil des Kommanditisten (75.466,28 EUR) wegen der im selben Jahr erfolgten Einlage als nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlust. Korrespondierend dazu betrug die positive Kapitalveränderung 54.533,72 EUR. Das FA stellte einen verrechenbaren Verlust auf den 31.12.2016 in Höhe von 95.448,48 EUR fest. Als Stand des Kapitalkontos des Kommanditisten im Sinne des § 15a Abs. 1 EStG wies das FA zum 31.12.2016 unter Berücksichtigung der unterjährig geleisteten Einlage in Höhe von 130.000 EUR einen Betrag von ./. 41.597,48 EUR aus.
• In ihrer Feststellungserklärung für das Streitjahr 2017 erklärte die Klägerin einen laufenden Gesamthandsverlust in Höhe von 73.146,82 EUR, der allein dem Kommanditisten zugerechnet wurde.
• Das FA folgte der Erklärung und erließ entsprechende, nach § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG verbundene Gewinn- und Verlustfeststellungsbescheide. Den Verlustanteil des Kommanditisten behandelte das FA als nicht ausgleichs- oder abzugsfähig im Sinne des § 15a Abs. 2 EStG und stellte auf den 31.12.2017 einen verrechenbaren Verlust in Höhe von insgesamt 165.488,58 EUR fest.
• In 2019 beantragte die Klägerin, einen ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlustanteil des Kommanditisten i.H.v. 54.533,72 EUR zu berücksichtigen. Denn der Kommanditisten habe im Jahr 2016 eine Einlage in Höhe von 130.000 EUR geleistet, die im Jahr 2016 nur in Höhe von 75.466,28 EUR zu einem ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlust geführt habe. Daher sei in Höhe des über den Verlustanteil des Jahres 2016 hinausgehenden Teils der Einlage – also in Höhe von 54.533,72 EUR – der Verlust des Streitjahres anteilig als ausgleichs- oder abzugsfähig zu behandeln.

Das FA lehnte den Antrag ab und wies den hiergegen gerichteten Einspruch als unbegründet zurück. Die Klage wurde vom Finanzgericht (FG) abgewiesen.

Entscheidung: Verlustberücksichtigung ausgeschlossen

Der BFH hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen und die Auffassung des FG bestätigt. § 15a Abs. 1a EStG schließt die Behandlung des im Jahr 2017 entstandenen Verlustes als ausgleichs- oder abzugsfähig aus. Der erkennende Senat des BFH ist nicht zu der Überzeugung gelangt, dass § 15a Abs. 1a EStG verfassungswidrig ist.

Kein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz

Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt nicht vor. Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der erkennende Senat nicht zu der Überzeugung gelangt, dass § 15a Abs. 1a EStG im Falle sogenannter vorgezogener Einlagen mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Es liegen zwar Ungleichbehandlungen vor, die unter Beachtung des hier anzulegenden Prüfungsmaßstabs jedoch gerechtfertigt sind.

Zur Ungleichbehandlung zeitinkongruenter Einlagen

Eine Ungleichbehandlung vorgezogener (zeitinkongruenter) Einlagen, die nur zu verrechenbaren Verlusten führen, liegt sowohl im Vergleich zu der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten aufgrund der Eintragung einer Haftsumme im Handelsregister (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG) als auch im Vergleich zu der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten im Jahr der geleisteten Einlage (zeitkongruente Einlagen) vor. Denn § 15a Abs. 1a EStG führt dazu, dass die Verlustberücksichtigung zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgt. So kommt es sowohl bei zeitkongruenten Einlagen als auch bei der bloßen Eintragung einer Haftsumme im Handelsregister zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten bereits im Jahr der Verlustentstehung, während bei vorgezogenen Einlagen eine Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit erst bei Beendigung der Gesellschaft oder der Veräußerung beziehungsweise Aufgabe des Mitunternehmeranteils erfolgt.

Einflussmöglichkeit des Steuerpflichtigen

Eine Prüfung der Ungleichbehandlungen anhand strenger Verhältnismäßigkeitserfordernisse ist vorliegend nicht erforderlich. Denn der Steuerpflichtige kann durch sein Verhalten selbst Einfluss darauf nehmen, ob Verluste als verrechenbar oder als ausgleichs- oder abzugsfähig behandelt werden. Denn es steht ihm nicht nur frei, wann er eine Einlage leistet, sondern auch, ob er überhaupt eine Einlage leistet oder lediglich die Erhöhung seiner Haftsumme im Handelsregister eintragen lässt.

Rechtsfertigungsgrund – Vereinfachung der Besteuerung

Die durch § 15a Abs. 1a EStG bewirkten Ungleichbehandlungen vorgezogener (zeitinkongruenter) Einlagen, die nur zu verrechenbaren Verlusten führen, sind sowohl im Vergleich zu der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten aufgrund der Eintragung einer Haftsumme im Handelsregister als auch im Vergleich zu der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten im Jahr der geleisteten Einlage (zeitkongruente Einlagen) sachlich gerechtfertigt. Denn hierdurch wird die Besteuerung vereinfacht. Ob weitere sachliche Gründe vorliegen, die die Ungleichbehandlungen rechtfertigen, kann der Senat daher offenlassen.

§ 15a Abs. 1a EStG vereinfacht die Rechtsanwendung. Soweit es vor der Einführung dieser Norm bei vorgezogenen Einlagen nach der Rechtsprechung zu § 15a Abs. 1 EStG eines Korrekturpostens bedurfte, machte dies seine Dokumentation erforderlich. Der Korrekturposten hielt die Einlagen zur Verrechnung mit künftigen Verlusten vor, musste festgehalten und jährlich fortgeschrieben werden. Dies ist aufgrund der Einführung des § 15a Abs. 1a EStG hinfällig geworden.

§ 15a Abs. 1a EStG ist im Hinblick auf das Differenzierungsziel und das Ausmaß der Ungleichbehandlung auch angemessen, jedenfalls unter Berücksichtigung des Prüfungsmaßstabs im Sinne einer Willkürprüfung nicht evident unsachlich und nicht eindeutig unangemessen. Denn die Vorschrift ist geeignet, eine Vereinfachung der Rechtsanwendung durch Wegfall des Korrekturpostens zu erreichen.

Hinweis: Zu den Begriffen nachträgliche oder vorgezogene Einlagen

Soweit § 15a Abs. 1a EStG ausschließlich den Begriff der nachträglichen Einlage verwendet, aber auch die Rechtsfolgen der sog. vorgezogenen Einlage normiert, ergibt sich dies aus der Tatsache, dass es sich bei nachträglicher und vorgezogener Einlage lediglich um eine Frage des Blickwinkels der gleichen Einlage handelt. Ein und dieselbe Einlage kann in Bezug auf den verrechenbaren Verlust eines vorangegangenen Wirtschaftsjahres nachträglich, in Bezug auf laufende Verluste künftiger Jahre vorgezogen sein. Im Prinzip lässt sich sogar festhalten, dass eine Einlage i.S.v. § 15a Abs. 1a EStG wegen der Anknüpfung an die verrechenbaren Verluste der Vorjahre immer nachträglich ist, aber nur dann auch vorgezogen, wenn in späteren Wirtschaftsjahren weitere Verluste entstehen (Siehe hierzu Friedberg, in Frotscher/Geurts, EStG, § 15a EStG Rz. 267).

BFH, Urteil v. 26.2.2026, IV R 27/23; veröffentlicht am 16.4.2026

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