Die Überlassung der von anderen Unternehmen angemieteten Ferienwohnungen unterliegt auch dann der Margenbesteuerung nach § 25 UStG, wenn zusätzliche Nebenleistungen erbracht werden. Ob der Unternehmer als Reiseveranstalter oder als Reisevermittler auftritt, richtet sich im Rahmen des zugrundeliegenden Rechtsverhältnisses nach dem Gesamtbild des Einzelfalls.
Hintergrund: Vermietung/Vermittlung von Ferienwohnungen in Italien
Die Entscheidung betrifft die Frage, ob bei der Vermietung/Vermittlung von Ferienunterkünften in Italien die Tätigkeit als Veranstaltung von Reisen (Leistungsort Inland) oder als Vermittlung von Reiseleistungen (Leistungsort Italien) zu beurteilen ist. Die Veranstaltung von Reisen (Reiseleistungen) wird nach § 25 UStG besteuert (Margenbesteuerung). Eine bloße Vermittlungstätigkeit unterläge dagegen im Streitfall nicht der USt, da eine Vermittlungsleistung an dem Ort erbracht wird, an dem der vermittelte Umsatz als ausgeführt gilt (hier: Italien, § 3a Abs. 3 Nr. 4 UStG).
X bot in 2004 bis 2009 in Italien belegene Urlaubsunterkünfte (Hotelzimmer, Appartements, Ferienwohnungen) zur Nutzung an. Die Kunden entrichteten die Mieten an X. X leitete sie an die Eigentümer und Vermieter weiter und zog hiervon seine "Provision" ab. Diese behandelte er als im Inland nicht steuerbaren Umsatz, da er sich als Vermittler für die Wohnungseigentümer ansah.
Das FA ging demgegenüber von (der Margenbesteuerung unterliegenden) Reiseleistungen i.S. von § 25 Abs. 1 UStG aus. Denn X erbringe neben der Vermittlung von Ferienwohnungen weitere Leistungen (Beratung und Unterrichtung der Kunden). Dem folgte das FG und wies die Klage ab.
Rechtsprechungsgrundsätze des EuGH
In 2017 legte der BFH dem EuGH in einer Parallelsache (FG München) die Frage vor, ob die Überlassung einer Ferienwohnung mit Nebenleistungen der Sonderregelung für Reisebüros nach Art. 306 MwStSystRL unterliegt (BFH v. 3.8.2017, V R 60/16, BStBl II 2018, 37). Der EuGH entschied dazu, "dass die bloße Überlassung einer von anderen Steuerpflichtigen angemieteten Ferienwohnung durch ein Reisebüro oder eine solche Überlassung einer Ferienwohnung mit zusätzlichen, als Nebenleistungen einzustufenden Leistungselementen unabhängig von dem Stellenwert dieser zusätzlichen Leistungen jeweils eine einheitliche Leistung darstellt, die der Sonderregelung für Reisebüros unterliegt" (EuGH "Alpenchalets Resorts" v. 19.12.2018, EU:C:2018:1032, DStR 2018, 2613). Auf dieses EuGH-Urteil hin konnte der BFH nunmehr über die den Streitfall (FG Nürnberg) betreffende Revision entscheiden.
Entscheidung: X ist Leistender, nicht lediglich Vermittler
Ausgehend von dem EuGH-Urteil "Alpenchalets Resort" erbrachte X Reiseleistungen. Der EuGH hat in diesem Urteil im Anschluss an das EuGH-Urteil "Van Ginkel" v. 12.11.1992, EU:C:1992:435 (UR 1995, 302) bestätigt, dass die bloße Bereitstellung von Ferienunterkünften durch ein Reisebüro für die Anwendung der Sonderregelungen für Reisebüros (Art. 306 bis 310 MwStSystRL) genügt. Der Stellenwert etwaiger anderer Lieferungen von Gegenständen oder anderer Dienstleistungen, die zu dieser Bereitstellung von Unterkünften hinzutreten, hat keine Auswirkung auf die rechtliche Qualifikation. Die mit der Revision herausgestellte Frage, ob es sich bei den zusätzlichen Leistungen des X um selbständige Leistungsbestandteile oder lediglich um Nebenleistungen handelt, ist somit für das Vorliegen von Reiseleistungen nicht erheblich.
Auftreten des Unternehmers gegenüber den Kunden
X ist dabei gegenüber den Kunden im eigenen Namen und nicht lediglich als Vermittler für die Eigentümer der Ferienwohnungen aufgetreten. Entscheidend für die Beurteilung ist das Auftreten des Unternehmers nach außen (gegenüber den Reisenden). Der Wille, in fremdem Namen zu handeln, ist unbeachtlich, wenn er sich nicht aus einer Erklärung des Handelnden oder aus den Umstanden ergibt (§ 164 Abs. 2 BGB; Offenkundigkeitsgrundsatz). Es muss somit für den Leistungsempfänger objektiv erkennbar sein, dass der Handelnde in fremdem Namen auftreten und das Geschäft abschließen will. Gibt der Unternehmer nicht eindeutig zu erkennen, dass er für einen anderen (den Leistungsträger) als dessen Vertreter handeln will, so leistet nur er und nicht der Vertretene. Die Entscheidung, ob eine eigene Leistung übernommen oder eine fremde Leistung lediglich vermittelt wird, obliegt der Würdigung des FG nach den Gesamtumständen des Einzelfalls.
Würdigung anhand der Prospekte und der AGB
Hiervon ausgehend bestätigt der BFH die Würdigung des FG, dass X gegenüber den Reisenden als Leistender und nicht lediglich als Vermittler aufgetreten ist. Das ergab sich aus der Aufmachung des Katalogs in der Art eines klassischen Reiseveranstalters und auch aus den AGB, in denen der Eindruck vermittelt wurde, X sei der Reiseveranstalter. Dem steht nicht entgegen, dass in den Buchungsbestätigungen die Namen der "Vermieter" angeführt waren. Denn es handelte sich dabei lediglich um die Bestätigung der abgeschlossenen Reisebuchung. Die Kunden kannten zu diesem Zeitpunkt die Daten des "Vermieters" noch nicht.
Hinweis: Vermittlungsleistung setzt Erkennbarkeit des Fremdhandelswillens voraus
Ob eine Vermittlungsleistung vorliegt, beurteilt sich nach Zivilrecht. Ein Handeln in fremdem Namen kommt daher nur in Betracht, wenn der Fremdhandlungswille für den Leistungsempfänger erkennbar ist. In der Regel hat dies durch die Prospektgestaltung und durch klare Hinweise außerhalb der AGB zu geschehen. Erforderlich ist sonach zusätzlich zu den AGB ein besonderer Hinweis auf den Fremdhandlungswillen im Prospekt.
Bindende Würdigung des FG
X hatte für seine Vermittlerstellung insbesondere auf die Buchungsbestätigungen hingewiesen, in denen er lediglich als Vermittler für die Wohnungseigentümer angegeben ist. Mit diesem Einwand konnte X im Revisionsverfahren nicht durchdringen. Denn der BFH ist nach § 118 Abs. 2 FGO an die tatsächliche Würdigung des Sachverhalts durch das FG gebunden, soweit sie verfahrensfehlerfrei zustande genkommen ist und nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt. X macht allerdings nicht geltend, dass die Würdigung des FG fehlerhaft zustande gekommen ist, sondern würdigt den Sachverhalt lediglich anders. Der Fall verdeutlicht, dass die tatbestandliche Seite vor dem FG zu klären ist. Sie kann im Revisionsverfahren nicht nachgeholt werden.
BFH Urteil vom 22.08.2019 - V R 12/19 (V R 9/16), V R 12/19, V R 9/16 (veröffentlicht am 31.10.2019)