Der Beginn der Herstellung des Reinvestitionsguts kann vor den eigentlichen Bauarbeiten liegen; reine Vorbereitungshandlungen in der Entwurfsphase genügen dazu nicht.
Hintergrund: Planungsarbeiten innerhalb der vierjährigen Reinvestitionsfrist
Zu entscheiden war, ob innerhalb der Vierjahresfrist des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG mit der Herstellung eines Betriebsgebäudes begonnen wurde.
Das Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb des X lief bis 30.6. X bildete zum 30.6.2005 eine Reinvestitionsrücklage nach § 6b Abs. 3 EStG und behielt diese mit dem Hinweis auf den Herstellungsbeginn im ersten Halbjahr 2009 bei. Im Frühjahr 2009 habe er sich zur Errichtung eines neuen Betriebsgebäudes entschlossen. Bereits im Mai 2009 habe er dem Architekten mündlich den Planungsauftrag erteilt. Den Bauantrag reichte X allerdings erst rund ein Jahr später (im Juni 2010) ein und erst im Juli 2010 beauftragte er einen Statiker. Der Architekt stellte im Juli 2010 66 Stunden für die die Vor- und Entwurfsplanung in der Zeit bis 30. Juni 2009 in Rechnung.
Das FG ging davon aus, die § 6b-Rücklage könne nicht auf das Gebäude übertragen werden, da X nicht vor dem 30.6.2009 nach außen erkennbar mit dem Neubau des Gebäudes begonnen habe. Dem folgte das FG und wies die Klage ab.
Entscheidung: Keine hinreichend konkrete Planung innerhalb der Frist
Die vierjährige Reinvestitionsfrist verlängert sich bei neu hergestellten Gebäuden auf 6 Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen wurde (§ 6b Abs. 3 Satz 3 EStG). Der Herstellungsbeginn ist anzunehmen, wenn das konkrete Investitionsvorhaben "ins Werk gesetzt" wurde (BFH Urteil vom 26.10.1989 - IV R 83/88, BStBl II 90, 290). Dieser Zeitpunkt kann schon vor den eigentlichen Bauarbeiten liegen.
Indizien für den Beginn der Herstellung
Der BFH weist beispielhaft auf einige Indizien für den Herstellungsbeginn hin:
- Stellung des Bauantrags
- Aufnahme von Bauarbeiten
- Abschluss eines der Ausführung dienenden Lieferungs- oder Leistungsantrags (BFH v. 13.12.2018, III R 22/17, BFH/NV 2019, 643, zu § 4 Abs. 2 InvZulG 2010)
- Planung, sofern sie mit einer konkreten und objektiv nachvollziehbaren Investitionsentscheidung verbunden ist
Die Stellung des Bauantrags gilt regelmäßig als sicheres Indiz für den Herstellungsbeginn, es sei denn, das hergestellte Gebäude stimmt nicht mit dem genehmigten Gebäude überein (BFH Urteil vom 14.03.2012 - IV R 6/09, BFH/NV 2012, 1122). Für den Streitfall sah der BFH die im ersten Halbjahr 2009 durchgeführten Planungen des Architekten nicht als so konkret und verbindlich an, dass diese der Ausführungsphase und damit dem Beginn der Herstellung gleichzustellen waren. Es fehlte an den hierfür nötigen konkreten Ausführungshandlungen. Die Reinvestitionsrücklage war somit zum 30. Juni 2009 nach § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG gewinnerhöhend aufzulösen.
Keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen den Gewinnzuschlag von 6%
Die Höhe des Gewinnzuschlags nach § 6b Abs. 7 EStG wird vom BFH für den Streitzeitraum (30.6.2005 bis 30.6.2009) nicht beanstandet.
Der BFH verweist auf den dem Gesetzgeber für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes eingeräumten weitreichender Entscheidungsspielraum (BVerfG v. 4.12.2002, 2 BvR 400/98, BStBl II 2003, 534). Das BVerfG anerkennt Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse (BVerfG v. 6.7.2010, 2 BvL 13/09, BStBl II 2011, 318). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Das gilt erst recht, wenn berücksichtigt wird, dass der Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG nicht nur den Zinsvorteil der Rücklagenbildung abschöpfen will, sondern auch einer missbräuchlichen Inanspruchnahme entgegenwirken soll. Im Übrigen bewegte sich der Fremdkapitalmarktzinssatz zwischen Juli 2005 und Juni 2009 von 4,46% bis 4,82% und stellt damit ein realitätsgerechtes Vergleichsbild zum gesetzlichen Zinssatz dar.
Hinweis: Beginn der Herstellung ist nicht gleichbedeutend mit aktivierungspflichtigen Herstellungskosten
Bilanzsteuerrechtlich gehören Planungskosten zu den Herstellungskosten des Gebäudes, auch wenn die Bauarbeiten noch nicht begonnen haben. Denn Planung und Errichtung bilden einen einheitlichen Vorgang (BFH Urteil vom 15.10.1981 - IV R 85/81, BStBl II 1982, 63). Im Rahmen des § 6b EStG genügt es allerdings nicht, dass zu aktivierende Herstellungskosten entstanden sind. Denn § 6b EStG betrifft nicht die Abgrenzung aktivierungspflichtigen Aufwands, sondern die Verlängerung der Regel-Investitionsfrist von 4 auf 6 Jahre. Dazu bedarf es einer objektiv nachvollziehbaren Investitionsentscheidung.
Die Rechtzeitige Einreichung eines Bauantrags ist ratsam
Der BFH bekräftigt, dass die Verlängerung der Reinvestitionsfrist auf 6 Jahre nicht zwingend einen Bauantrag voraussetzt. Erforderlich und ausreichend ist ein "Ins-Werk-Setzen". Ob davon im konkreten Fall auszugehen ist, obliegt grundsätzlich der Tatsachenwürdigung des FG, an die der BFH gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Insoweit liegt in derartigen Fällen der Schwerpunkt des Prozesses im Tatsachenvortrag der Parteien vor dem FG. Für die Praxis wird mit der fristgerechten Stellung eines Bauantrags der Herstellungsbeginn zweifelsfrei dokumentiert.
BFH Urteil vom 09.07.2019 - X R 7 17 (veröffentlicht am 31.10.2019)