Fiktive Einlage nach § 5 Abs. 2 UmwStG ins Gesamthandsvermögen

Hintergrund: Investitionsabzugsbetrag bei Formwechsel von KapGes in PersGes

Die X GmbH u. Co. KG (X-KG) ist durch formwechselnde Umwandlung aus der B-GmbH hervorgegangen. Alleiniger Kommanditist ist D, der zuvor alleiniger Anteilseigner der B-GmbH war. Der Umwandlung wurde die Bilanz zum 31.12.2007 zugrunde gelegt. Für 2007 hatte die B-GmbH außerbilanziell einen Investitionsabzugsbetrag (IAB) in Höhe des Bilanzgewinns in Anspruch genommen. Die Investitionsgüter wurden anschließend von der X-KG in 2008/2009 angeschafft. Dementsprechend rechnete sie den IAB nach § 7g Abs. 2 EStG ihrem Gewinn der Folgejahre hinzu (2008: Teilbetrag, 2009: Restbetrag).

Das FA lehnte die Kürzung des ausgewiesenen Eigenkapitals der KapGes um den IAB ab

Das FA ging davon aus, im Zusammenhang mit der Umwandlung gelte der Bilanzgewinn als fiktiv ausgeschüttet, was zu einer entsprechenden Sonderbetriebseinnahme des Anteilseigners (D) führe. Der IAB (als außerbilanzielle Kürzung) sei allerdings bei der Feststellung des fiktiven Dividendenanteils (§ 7 UmwStG) nicht abzuziehen. Im Feststellungsverfahren für 2007 stellte das FA einen erhöhten Sondergewinn des D fest. Das FG bestätigte die Auffassung des FA. Die von der X-KG geltend gemachte Doppelbesteuerung des IAB liege nicht vor, da die steuerliche Mehrbelastung allein auf dem Wegfall der Besteuerungsebene der B-GmbH beruhe.

Entscheidung: Gewinn der Gesamthand und nicht Sondergewinn des bisherigen Anteilseigners

Es fehlt bereits an einer Rechtsgrundlage für den festgestellten Sondergewinn des D. Wird eine KapGes formwechselnd in eine PersGes umgewandelt, ist die Besteuerung der offenen Rücklagen der KapGes nach § 7 Satz 1 UmwStG bei nach § 5 Abs. 2 UmwStG fiktiv als eingelegt behandelten Anteilen als Gewinn der Gesamthand und nicht als Sondergewinn des bisherigen Anteilseigners zu behandeln. Die Vorschrift fingiert (zur Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts) eine Totalausschüttung an die Anteilseigner der KapGes, weil Gewinnrücklagen nach dem Formwechsel in eine PersGes zu Eigenkapital der Gesellschaft werden, das die Gesellschafter ohne ertragsteuerliche Belastung entnehmen können.

Fiktive Einlage in das Gesamthandsvermögen der PersGes

Hält der Anteilseigner die Anteile an der KapGes am Übertragungsstichtag nicht in einem Betriebsvermögen und erfüllen die Anteile die Voraussetzungen des § 17 EStG, gelten sie nach § 9 Satz 1, § 5 Abs. 2 UmwStG für die Ermittlung des Gewinns als am Übertragungsstichtag in das Betriebsvermögen der PersGes eingelegt. Die Einlagefiktion hat zur Folge, dass die fiktive Ausschüttung nach § 7 UmwStG der infolge der Einlagefiktion nun als Anteilseignerin geltenden PersGes zuzurechnen ist. Damit werden die Einkünfte wegen der von § 20 Abs. 8 Satz 1 EStG angeordneten Subsidiarität von Kapitaleinkünften Bestandteil der betrieblichen Einkünfte der PersGes. Die Anteile gelten als in das Betriebsvermögen der PersGes eingelegt. Es liegt eine fiktive Einlage in das Gesamthandsvermögen der PersGes vor. Das FA hat somit fehlerhaft einen Sondergewinn des D festgestellt. Die Feststellung des Sondergewinns durch das FA war daher aufzuheben.

Keine Minderung des Eigenkapitals um den IAB

Das FA und ihm folgend das FG haben fälschlich die Inanspruchnahme des IAB nicht berücksichtigt. Zweck der Zurechnung nach § 7 UmwStG ist es zu verhindern, dass bisher unbesteuerte Gewinnrücklagen nach dem Formwechsel in eine PersGes endgültig der Besteuerung entzogen werden. Soweit Gewinnrücklagen der KapGes auch nach dem Formwechsel auf der Ebene der PersGes der Besteuerung unterliegen, besteht jedoch keine Gefahr der ertragsteuerlichen Entstrickung durch den Formwechsel, so dass es insoweit auch keiner fiktiven Ausschüttung infolge des Formwechsels bedarf. So liegt es bei der Inanspruchnahme des IAB. Die Besteuerung ist in jedem Fall sichergestellt. Mangels ausreichender Investitionen rückwirkend bei der KapGes (§ 7 Abs. 3 Satz 1 EStG) oder nach dem Formwechsel im Investitionsjahr durch Hinzurechnung zum Gewinn der PersGes (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Besteuerung eines Gewinns aus einer fiktiven Totalausschüttung nach § 7 Abs. 1 UmwStG würde demnach in Höhe eines vor dem Umwandlungszeitpunkt in Anspruch genommenen IAB zu einer doppelten Besteuerung führen.

Teleologische Einschränkung des § 7 Satz 1 UmwStG

Demnach ist § 7 Satz 1 UmwStG dem Gesetzeszweck entsprechend (teleologisch) dahingehend eingeschränkt auszulegen, dass die Zurechnung des Eigenkapitals um bis zum steuerlichen Übertragungsstichtag in Anspruch genommene und noch nicht durch Übertragung oder in anderer Weise aufgelöste IAB zu mindern ist.

Hinweis: Der BFH widerspricht der einhelligen Literaturmeinung

Der BFH widerspricht damit der ganz überwiegenden Schrifttumsmeinung. Nach der Kommentarliteratur ist maßgebliches Eigenkapital i.S.v. § 7 UmwStG allein das steuerbilanzielle Eigenkapital. Außerbilanzielle Korrekturen - wie etwa um einen IAB - sollen unberücksichtigt bleiben. Demgegenüber stellt der BFH zutreffend auf den Regelungszweck ab, zu verhindern, dass unbesteuerte Gewinnrücklagen nach dem Formwechsel endgültig der Besteuerung entzogen werden. Das ist jedoch bei der Inanspruchnahme eines IAB nicht der Fall. Der BFH befürwortet daher eine entsprechend einschränkende Auslegung des § 7 UmwStG.

BFH Urteil vom 11.04.2019 - IV R 1/17 (veröffentlicht am 13.06.2019)

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