Bei Personen im erwerbsfähigen Alter ist davon auszugehen, dass sie ihren Lebensunterhalt durch eigene Arbeit verdienen. Hierzu hat die unterhaltene Person ihre Arbeitskraft als die ihr zur Bestreitung ihres Lebensunterhalts zur Verfügung stehende Quelle in ausreichendem Maße auszuschöpfen (sog. Erwerbsobliegenheit). Ob die Erwerbsobliegenheit grundsätzlich immer zu prüfen ist, wird in der Finanzverwaltung und in der Rechtsprechung teilweise unterschiedlich gesehen.
Beispiel: Unterhaltszahlungen bei einer gleichgestellten Person nach § 33 Abs. 1 Satz 3 EStG
Der nichtselbstständige A lebt seit Dezember 2014 mit seiner Lebensgefährtin B in einem Haushalt. Obwohl keine besonderen Umstände vorliegen, die der Aufnahme einer Erwerbstätigkeit entgegenstehen (z. B. Krankheit, Behinderung, Kinderbetreuung), hat sich B bislang nicht um eine Arbeitsstelle bemüht. Bis Dezember 2014 erhielt sie Leistungen nach SGB II (Arbeitslosengeld II). Über den 31.12.2014 hinaus wurden keine Leistungen mehr gezahlt, weil sie mit A in einer Bedarfsgemeinschaft lebt. A erzielte in 2015 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i. H. v. 100.000 EUR. In seiner Einkommensteuererklärung macht A 9.500 EUR (Höchstbetrag - da die unterhaltene Person zum Haushalt gehört - zuzüglich Krankenversicherungsbeiträge) Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastung geltend.
BFH-Rechtsprechung und Urteil des FG Niedersachsen
In älterer Rechtsprechung hatte der BFH entschieden (Urteil v. 18.05.2006, III R 26/05), dass bei unbeschränkt steuerpflichtigen Personen, die dem Grunde nach gesetzlich unterhaltsberechtigt sind, die sog. Erwerbsobliegenheit nicht mehr zu prüfen ist. Liegen die weiteren Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG vor, sei die Bedürftigkeit der unterstützenden Person typisierend zu unterstellen. Nur wenn die unterstützte Person nicht unbeschränkt steuerpflichtig sei, komme es für die Abziehbarkeit der Unterhaltsleistungen noch darauf an, ob sie notwendig und angemessen sind. In der Praxis fanden diese Grundsätze auch Berücksichtigung (BMF, Schreiben v. 7.06.2010, BStBl 2010 I S. 582).
In 2010 hat der BFH (Urteil v. 5.5.2010. VI R 29/09, BStBl 2011 II S. 116) seine bisherige Rechtsauffassung, nach der die Bedürftigkeit einer unterstützten Person im Rahmen einer typisierenden Betrachtungsweise dem Grunde nach unterstellt werden konnte (sog. abstrakte Betrachtungsweise) grds. aufgegeben. Vielmehr sei die Bedürftigkeit der unterhaltenen Person jeweils konkret zu bestimmen und könne nicht typisierend unterstellt werden (konkrete Betrachtungsweise). Dies erfordere eine jeweilige Prüfung der Erwerbsobliegenheit. Obwohl aus der Entscheidung hervorgeht, dass die aufgestellten Grundsätze sowohl für Inlands- als auch für Auslandssachverhalte gelten, hat die Finanzverwaltung (OFD Münster, Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 2/2007 v. 18.02.2011) die Anwendung auf Auslandsfälle beschränkt (wohl weil im Urteilsfall einer Angehöriger im Ausland unterhalten wurde).
Das FG Niedersachsen (Urteil v. 28.4.2016, 10 K 57/15) hat jüngst bestätigt, dass keine Unterscheidung zwischen Inlands- und Auslandssachverhalten vorzunehmen ist. Folgt man der Rechtsprechung, sind bei einer Verletzung der Erwerbsobliegenheiten bei der Berechnung der den Unterhaltsaufwendungen gegenzurechnenden Einkünfte gem. § 33a Abs. 1 Satz 5 EStG die objektiv erzielbaren fiktiven Einkünfte des Unterhaltsempfängers im Schätzungswege anzusetzen.
Praxis-Tipp: Revision und R 33a 1 Abs. 1 Satz 4 EStR
Das FG hat die Revision aber zugelassen. Hier wird der BFH die Gelegenheit haben, seine Rechtsprechung für Inlandsfälle zu bestätigen. Auch stellt sich die Frage, in welcher Höhe für eine gesunde unterhaltene Person im arbeitsfähigen Alter fiktive Einkünfte zu schätzen sind.
In vergleichbaren Fällen sollte aber zunächst weiterhin ein Komplettabzug beantragt werden. R 33a. 1 Abs. 1 Satz 4 EStR regelt, dass eine Prüfung, ob im Einzelfall tatsächlich ein Unterhaltsanspruch besteht, aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung nicht erforderlich ist, wenn die unterstützte Person unbeschränkt steuerpflichtig sowie dem Grunde nach (potenziell) unterhaltsberechtigt ist, tatsächlich Unterhalt erhält und alle übrigen Voraussetzungen nach § 33a Abs. 1 EStG vorliegen; insoweit wird die Bedürftigkeit der unterstützten Person typisierend unterstellt.
Sollte das Finanzamt im Einzelfall fiktive Einkünfte ansetzen, kann der Fall bis zur Entscheidung des BFH (Az. der Revision: VI R 16/16) offen gehalten werden.
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