Keine Erstattung der Branntweinsteuer wegen sachlicher Unbilligkeit

Hintergrund: Weitergabe steuerfreien Branntweins an Dritte

X (Inhaberin eines Laborbetriebs) verwendete auf ihrem Betriebsgelände in verschiedenen Laboranlagen mit 1% Methylethylketon (MEK) vergällten Branntwein (Ethanol 99,9%) zu Untersuchungs- und Reinigungszwecken im Rahmen einer allgemeinen Verwendungserlaubnis (§ 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a der Branntweinsteuerverordnung, BrStV). In 2012, 2013 gab sie an zwei auf ihrem Betriebsgelände ansässige Firmen (A- und B-GmbH) vergällten Branntwein mit Ethanol ab. Diese Endverwender verwendeten den vergällten Branntwein in ihren Laboren ebenfalls im Rahmen ihrer allgemeinen Verwendungserlaubnis. Das Hauptzollamt (HZA) setzte gegenüber X Branntweinsteuer fest (für 2012 rund 66.000 EUR, für 2013 rund 97.000 EUR). Die dagegen eingelegten Einsprüche und die nachfolgende Klage blieben erfolglos.

Das FG versagte einen Billigkeitserlass wegen Abgabe an Dritte

In 2014 beantragte X erfolglos die Erstattung der Branntweinsteuer aus sachlichen Billigkeitsgründen. Das FG wies die gegen den Ablehnungsbescheid gerichtete Klage ab. Die Steuer sei dadurch entstanden, dass X das Erzeugnis entgegen der in der allgemeinen Erlaubnis vorgesehenen Zweckbestimmung verwendet habe indem sie es durch Abgabe an die GmbHs in den Handel gegeben habe (§ 153 Abs. 3 Satz 1 Alt. 1 BranntwMonG). Zugleich habe X damit den Tatbestand des § 153 Abs. 3 Satz 1 Alt. 2 BranntwMonG erfüllt, da sie das Erzeugnis nicht mehr einer zweckgerechten Verwendung habe zuführen können. Dass die GmbH das Erzeugnis aufgrund der ihnen ebenfalls zustehenden Verwendungserlaubnis zweckgerecht verwendet hätten, sei unerheblich. Das Fehlen einer erforderlichen Erlaubnis (hier: für X) habe stets die Steuerentstehung zur Folge.

Entscheidung: Die Branntweinsteuer-Festsetzung ist nicht sachlich unbillig

Sachliche Unbilligkeit liegt nur vor, wenn aufgrund des erklärten oder mutmaßlichen Willens des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die Frage, wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte, im Sinne der begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Bei der Billigkeitsprüfung müssen daher solche Umstände außer Betracht bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringt. Eine sachliche Billigkeitsmaßnahme stellt auf den Einzelfall ab und ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Eine ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt daher keine Billigkeitsentscheidung (z.B. BFH v. 4.2.2010, II R 25/08, BStBl II 2010, 663). § 227 AO kann daher nicht für eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Befreiungsvorschrift herangezogen werden.

Die allgemeine Verwendungserlaubnis umfasst nicht die Abgabe an Dritte

Hiervon ausgehend liegt im Streitfall keine sachliche Unbilligkeit vor. Es handelt sich nicht um einen atypischen Sonderfall, sondern um den vom Gesetzgeber ausdrücklich geregelten Fall der Verwendung außerhalb der begünstigten Zwecke durch Abgabe an Dritte (§ 153 Abs. 3 Satz 1 BranntwMonG). Die allgemeine Verwendungserlaubnis nach § 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BrStV umfasst nicht die Abgabe an Dritte. Das betrifft auch den Fall, dass der Empfänger ebenfalls über eine Verwendungserlaubnis verfügt. X kann sich auch nicht auf Tz. 7.1.1. der Dienstvorschrift zur Anwendung der AO im Bereich der Zollverwaltung (AO-DV-Zoll) zu § 227 AO berufen. Danach kann eine versehentliche Verletzung von Verfahrensvorschriften zu einer sachlichen Unbilligkeit führen. Diese Bestimmung stellt jedoch lediglich um eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift dar, die im gerichtlichen Verfahren keine Bindungswirkung entfaltet. Im Übrigen liegt im Streitfall nicht lediglich ein Verstoß gegen Verfahrensvorschriften vor. Die Abgabe an Dritte widerspricht vielmehr materiell-rechtlich § 153 Abs. 3 BranntwMonG, § 44 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a BrStV.  

Kein Verstoß gegen Unionsrecht

Diese Beurteilung widerspricht nicht dem unionsrechtlichen Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Denn der nationale Gesetzgeber war berechtigt, Maßnahmen zur Sicherstellung einer korrekten und einfachen Anwendung von Steuerbefreiungen sowie zur Vermeidung von Steuerflucht, Steuerhinterziehung oder Missbrauch zu treffen. Der nationale Gesetzgeber konnte daher die Verteilung von vergälltem Alkohol Steuerlagerinhabern überlassen und eine Abgabe durch Verwender nur in Ausnahmefällen vorsehen.

Hinweis: Bestätigung der Grundsätze zur sachlichen Unbilligkeit

Die Entscheidung bestätigt die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze für das ausnahmsweise Vorliegen einer sachlich unbilligen Steuerfestsetzung. Zum einen ist bei Einwänden gegen die materiell-rechtliche Richtigkeit ein Erlass aus Billigkeitsgründen nur möglich, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und dem Steuerpflichtigen nicht zuzumuten war, sich rechtzeitig gegen die Fehlerhaftigkeit zu wehren (BFH v. 21.1.2015, X R 40/12, BStBl II 2016, 117). Im Streitfall war die Steuerfestsetzung jedoch rechtskräftig durch FG-Urteil bestätigt worden. Es ist nicht ersichtlich, aus welchen Gründen X gehindert war, sich dagegen zu wehren. Zum anderen dürfen Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnenden Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Tatbestands im Einzelfall abhelfen (BFH v. 17.12.2013, VII R 8/12, BFH/NV 2014, 748). Im Streitfall handelt es sich jedoch nicht um einen atypischen Sonderfall, sondern um den vom Gesetzgeber ausdrücklich geregelten Fall der Verwendung außerhalb der begünstigten Zwecke durch Abgabe an Dritte.

BFH Urteil vom 27.02.2019 - VII R 34/17 (veröffentlicht am 22.05.2019)

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