Die generelle Steuerbegünstigung nach den Kriterien des Sanierungserlasses ist mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung unvereinbar. Ein Steuererlass ist nur möglich, wenn im konkreten Einzelfall tatsächlich ein Billigkeitsgrund vorliegt.

Hintergrund: Gewinnerhöhung durch Forderungsverzicht

X betrieb einen Baufachhandel mit Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Von 2001 bis 2006 wies er fortlaufend Verluste aus. Im Oktober 2005 hatte er Verbindlichkeiten gegenüber der Sparkasse von rund 730.000 EUR und gegenüber der KfW-Bankengruppe von 1.02 Mio. EUR. In einer Rückzahlungsvereinbarung vom November 2005 verzichteten die Sparkasse und die KfW auf rund 620.000 EUR für den Fall, dass X seinen Verpflichtungen aus der Vereinbarung termingerecht nachkommt. Nachdem X eine Vergleichszahlung von 35.000 EUR an die Sparkasse geleistet hatte, teilte ihm diese mit, die KfW habe auf die Restforderung verzichtet. Das Darlehen sei mit Wirkung vom 5.11.2007 ausgebucht worden. Das FA setzte die ESt für 2007 auf rund 18.000 EUR fest. Dabei legte es gewerbliche Einkünfte von rund 600.000 EUR zugrunde, in denen die Erträge aus den Forderungsverzichten von rund 620.000 EUR enthalten waren. Den Einspruch wies das FA mit der Begründung zurück, der Gewinn sei zutreffend ermittelt worden; über einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen werde gesondert entschieden. X hat dagegen keine Klage erhoben. 

In 2009 beantragte X den Erlass der auf den Sanierungsgewinn in 2007 entfallenden ESt und legte dazu ein Konsolidierungskonzept vor. Das FA lehnte den Erlass ab. Auch das FG entschied negativ. X könne sich nicht auf den Sanierungserlass (BMF-Schreiben v. 27.3.2003, BStBl I 2003, 240, ergänzt durch BMF-Schreiben v. 22.12.2009, BStBl I 2010, 18) berufen. Selbst wenn dessen Voraussetzungen erfüllt seien, bleibe für einen Erlass kein Raum, da der Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstoße. X legte gegen das FG-Urteil Revision ein, die beim X. Senat des BFH anhängig ist (Az. X R 23/13). Der X. Senat sieht in dem Sanierungserlass keinen Verstoß gegen den allgemeinen Gesetzesvorbehalt. Gleichwohl legte er die Frage, ob der Sanierungserlass gegen den Vorbehalt des Gesetzes verstößt, dem Großen Senat des BFH (GrS) vor, da dazu unterschiedliche Auffassungen in der Rechtsprechung und im Schrifttum vertreten werden (Vorlagebeschluss v. 25.3.2015, X R 23/13, BStBl II 2015, 696). 

Entscheidung: Sanierungserlass widerspricht dem Legalitätsprinzip

Der GrS bejaht die Vorlagefrage. Die im Sanierungserlass aufgestellten Voraussetzungen für einen Billigkeitserlass entsprechen nicht den gesetzlichen Voraussetzungen für einen Fall sachlicher Unbilligkeit i.S.v. §§ 163, 227 AO. Soweit der Sanierungserlass - über die gesetzlichen Voraussetzungen hinaus - gleichwohl einen Billigkeitserlass vorsieht, liegt darin ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung. Der Gesetzmäßigkeitsgrundsatz (Legalitätsprinzip; Art. 20 Abs. 3 GG, § 85 Satz 1 AO) verpflichtet die Finanzbehörden, die Steuer entsprechend dem steuerliche Tatbestand festzusetzen. Zweckmäßigkeitserwägungen dürfen dabei keine Rolle spielen. Ein Verzicht auf den Steuereingriff bedarf immer einer gesetzlichen Grundlage. Mit der Schaffung typisierender Regelungen für einen Billigkeitserlass außerhalb der nach §§ 163, 227 AO im Einzelfall möglichen Billigkeitsmaßnahmen nimmt der Sanierungserlass jedoch eine strukturelle Gesetzeskorrektur vor, die dem Gesetzgeber vorbehalten ist und somit dem Legalitätsprinzip widerspricht. Das Merkmal der Unbilligkeit in §§ 163, 227 AO ist ein nachprüfbarer Rechtsbegriff. Soweit im Sanierungserlass die Voraussetzungen für eine Unbilligkeit (über den gesetzlichen Tatbestand hinaus) beschrieben werden, handelt es sich um eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift, die die Rechtsprechung nicht bindet. 

Hinweis: Rückwirkende Neuregelung zu erwarten

Die Entwicklung des Arbeitsmarkts und die wirtschaftliche Entwicklung insgesamt rechtfertigen es grundsätzlich, eine erfolgversprechende Unternehmenssanierung zu unterstützen. Ob und auf welche Weise sich der Fiskus jedoch an der Sanierung beteiligt, d.h. welche der verschiedenen in Betracht kommenden steuerlichen Erleichterungen für Sanierungsgewinne gewährt werden, ist eine allein dem Gesetzgeber obliegende politische Entscheidung. Um auch weiterhin sinnvolle Unternehmenssanierungen zu ermöglichen, ist wohl rückwirkend eine gesetzliche Neuregelung zu erwarten, die sich an dem Sanierungserlass ausrichten dürfte. Unabhängig davon bleibt festzuhalten, dass darüber hinaus unter den gesetzlichen Voraussetzungen der §§ 163, 227 AO Sanierungsgewinne nach wie vor begünstigt sein können.

BFH, Beschluss v. 28.11.2016, GrS 1/15, veröffentlicht am 8.2.2017

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