| BFH Kommentierung

Besteuerung der Gesellschafter einer US-LLP

Die Besteuerungszuweisung erfolgt auch bei einer Freiberufler-Personengesellschaft personenbezogen.
Bild: Cushman & Wakefield

Die Besteuerungszuweisung nach Art. 14 Abs. 1 DBA-USA ist auch bei einer Freiberufler-Personengesellschaft personenbezogen zu verstehen. Der Gesellschafter muss "seine" Tätigkeit im anderen Vertragsstaat persönlich ausüben und es muss ihm für die Ausübung "seiner" Tätigkeit gewöhnlich eine feste Einrichtung zur Verfügung stehen. Eine wechselseitige (Tätigkeits-)Zurechnung zwischen den Gesellschaftern kommt nicht in Betracht.

Hintergrund

Die Entscheidung betrifft die deutsche Besteuerung von unbeschränkt steuerpflichtigen Partnern einer in USA ansässigen Beratungsgesellschaft. Nach Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 können Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige natürliche Person aus selbständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass die Arbeit im anderen Vertragsstaat ausgeübt wird und die Einkünfte einer festen Einrichtung zuzurechnen sind, die der natürlichen Person im anderen Staat für die Ausübung ihrer Tätigkeit gewöhnlich zur Verfügung steht. Der BFH entschied, dass die hiernach bestimmte Besteuerungszuweisung auch bei einer Freiberufler-Personengesellschaft personenbezogen zu verstehen ist (sog. Ausübungsmodell).

Eine in New York ansässige RA-Gesellschaft hatte vier unbeschränkt steuerpflichtige Partner aufgenommen, die zunächst (2004, 2005) eine Garantievergütung erhielten und anschließend dem normalen Vergütungssystem der LLP beitreten sollten. Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die ESt-Besteuerung 2004 war streitig, ob für die in Deutschland erzielten Einkünfte aus selbständiger Anwaltstätigkeit das "Zurechnungsprinzip" (in Anlehnung an das "Betriebsstättenprinzip") oder das "Ausübungsprinzip" zur Anwendung kommt. In ihrer Feststellungserklärung behandelte die LLP die Garantievergütungen als steuerfrei (aber dem Progressionsvorbehalt unterliegend). Das FA ordnete die Garantievergütungen jedoch den steuerpflichtigen Einkünften aus selbständiger Arbeit zu. Das FG gab der dagegen von der LLP erhobenen Klage unter Hinweis auf das "Betriebsstättenprinzip" statt.

Entscheidung

Die Auslegung des aus Art. 14 Abs. 1 DBA-USA abzuleitenden Quellensteuerrechts im Fall einer selbständigen Tätigkeit im Rahmen einer Personengesellschaft ist kontrovers. Die Vorschrift wird z.T. im Sinne eines "Betriebsstättenmodells" verstanden, aufgrund dessen ohne Rücksicht auf die tatsächliche Arbeitsausübung der einzelnen Gesellschafter alle festen Einrichtungen der Personengesellschaft zu allen Gesellschaftern gleichermaßen zugerechnet werden und die Arbeitsausübung der einzelnen Gesellschafter diesen wechselseitig zugerechnet wird (daher z.T. auch "Zurechnungsmodell").

Dem wird entgegen gehalten, dass dabei der Tätigkeitsbezug unberücksichtigt bleibe (sog. Ausübungsmodell). Der BFH gibt der Auslegung des Art. 14 Abs. 1 DBA USA 1989 im Sinne des Ausübungsmodells den Vorzug. Dafür spricht der Wortlaut des Abkommens. Dieser geht von einer individualistischen Sichtweise aus, und zwar unabhängig davon, ob es um einen Einzelpraktizierenden oder um eine Tätigkeit im Rahmen einer Personengesellschaft geht. Denn der abkommensrechtliche Blick verengt sich ausdrücklich auf die natürliche Person und der von dieser ausgeübten Tätigkeit. Aufgrund dieser isolierten Betrachtung bezieht jeder Gesellschafter seinen Gewinnanteil - ohne Rücksicht auf die gemeinschaftliche Erwirtschaftung des Gesellschaftsgewinns - aus der Ausübung seiner selbständigen Tätigkeit. Das Quellensteuerrecht nach Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 erfordert, dass der jeweilige Gesellschafter (höchst-)persönlich "seine" Tätigkeit im Quellenstaat ausübt und ihm für die Ausübung "seiner" Tätigkeit gewöhnlich eine feste Einrichtung zur Verfügung steht. Eine wechselseitige (Tätigkeits-)Zurechnung sieht die Vorschrift nicht vor und derartiges lässt sich auch nicht unter Rückgriff auf das internrechtliche Konzept einer Mitunternehmerschaft begründen.

Der BFH hob daher das auf dem Betriebsstättenmodell aufbauende FG-Urteil auf und verwies den Fall an das FG zurück. Das FG muss anhand des individualistischen Verständnisses von Art. 14 Abs. 1 DBA-USA 1989 für jeden der Partner prüfen, inwieweit er seine Arbeit in den USA ausgeübt hat und seine Einkünfte einer festen Einrichtung zuzurechnen sind, die ihm in den USA gewöhnlich zur Verfügung stand. Ergeben die erneuten Feststellungen, dass die betreffenden Partner ihre Tätigkeit in den inländischen Büros ausgeübt haben, steht das Besteuerungsrecht Deutschland zu.

Hinweis

Art. 14 DBA-USA 1989 ist mit der Änderung des DBA ab 2007 weggefallen. Damit sind die Einkünfte aus der Ausübung einer freiberuflichen oder sonstigen Tätigkeit als gewerbliche Gewinne einzuordnen. Es gilt somit hier grundsätzlich das Betriebsstättenprinzip (Art. 7 Abs. 7 DBA-USA).

Die LLP hatte im Vorfeld vom FA die verbindliche Auskunft erhalten, für die im Inland erzielten Einkünfte aus selbständiger Anwaltstätigkeit komme das Zurechnungsprinzip (Betriebsstättenmodell) zur Anwendung. Da diese Auskunft jedoch erkennbar unter der Prämisse erteilt worden war, die vier Partner würden in den USA nach dem Betriebsstättenprinzip besteuert, war das FA, da dieser Vorbehalt nicht erfüllt war, nicht gebunden.

BFH, Urteil v. 25.11.2015, I R 50/14, veröffentlicht am 27.4.2016

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Schlagworte zum Thema:  Rechtsanwalt, Freiberufler, Personengesellschaft, USA, DBA, Internationales Steuerrecht

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