Preißer/Seltenreich/Königer, Erbschaft- und Schenkungste ... / 2.2.2 Schenker als Steuerschuldner

Rz. 12

Daneben ist auch der Schenker selbst Steuerschuldner. Die Inanspruchnahme auch des Schenkers ist verfassungskonform. Zwar lässt sich die Besteuerung des Schenkers nicht aus dem Gebot der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit herleiten, denn der Schenker ist ja gerade nicht bereichert. Der Schenker wird jedoch auch nur nachrangig nach dem Beschenkten besteuert; er haftet für dessen Steuerschuld (so BVerfG vom 18.12.2012, ZEV 2013, 99, das eine Begrenzung des Ermessensspielraumes des Gesetzgebers bzgl. der Gleichbehandlung von Tatbeständen von den Geboten der Ausrichtung nach finanziellen Möglichkeiten postuliert).

Schenker und damit Steuerschuldner kann jede rechtsfähige natürliche oder juristische Person, nicht jedoch Gesamthandgemeinschaften sein. Diesbezüglich gilt das unter 2 Aufgeführte. Schenker ist, wer als Zuwendender oder Geber eine steuerbare Zuwendung aus seinem Vermögen erbringt. Er muss durch die Zuwendung entreichert sein. Schenker können mithin auch sein:

• der begüterte Ehegatte bei Vereinbarung der Gütergemeinschaft,
• der im Erbverzichtsfall eine Abfindung Leistende,
• der Vorerbe bei vorzeitiger Herausgabe der Nacherbschaft,
• der Stifter bezüglich der Erstausstattung einer durch Stiftungsgeschäft unter Lebenden errichteten Stiftung,

nicht jedoch beim Vermögensanfall durch ihre Aufhebung sowie auch nicht der aus einer Gesellschaft ausscheidende Gesellschafter (s. Gebel in T/G/J/G, § 20 Rn. 25).

Beide – Beschenkter und Schenker – sind nach § 44 AO Gesamtschuldner (s. Gebel in T/G/J/G, § 20 Rn. 23; s. Richter/Fischer in V/S/W, § 20 Rn. 7; s. Esskandari/Winter in Lippross/Seibel, § 20 Rn. 17).

Rz. 13

Allerdings muss sich die Finanzverwaltung zunächst an den Beschenkten zur Entrichtung der Schenkungsteuer wenden, da es sich der Rechtsnatur nach um eine Bereicherungssteuer handelt. Mithin liegt an dieser Stelle eine sog. unechte Gesamtschuldnerschaft vor (s. Rn. 4). Insoweit ist die grundsätzliche (Auswahl-)Ermessensentscheidung des Finanzamtes nach § 5 AO eingeschränkt. Eine unmittelbare Steueranforderung beim Schenker ist nur möglich, wenn dieser nach § 10 Abs. 2 ErbStG die Steuer übernommen hat. Ansonsten kann eine sofortige Steueranforderung beim Schenker einen Ermessensmissbrauch durch die Verwaltung darstellen (s. Geck in K/E, § 20 Rn. 4; weniger scharf Gebel in T/G/J/G, § 20 Rn. 26 f., der eine Ermessenentscheidung aufgrund sachgerechter Erwägungen ausreichen lassen will). Der Schenker ist ebenfalls in Anspruch zu nehmen, wenn die Steuer beim Beschenkten nicht realisierbar ist (s. Richter/Fischer in V/S/W, § 20 Rn. 8) – entsprechend auch das Urteil des FG Münster vom 08.12.2005 (3 – K – 6936/01-Erb, BeckRS 2005, 26023683), das auch festhält, dass die Ermessensentscheidung über die Auswahl des für die Steuerzahlung Inanspruchgenommenen im Rahmen des § 102 FGO ("Nachprüfung des Ermessensgebrauchs") gerichtlich überprüfbar ist. Jedenfalls muss das Finanzamt bei der Inanspruchnahme des Beschenkten bei einer dem Finanzamt bekannten Steuerübernahme durch den Schenker die Gründe für dessen Inanspruchnahme darlegen, es sei denn, die Gründe sind dem Bedachten bekannt oder für ihn ohne weiteres erkennbar (BFH vom 01.07.2008, BStBl I 2008, 897).

Bei einer – zutreffenden – Inanspruchnahme des Beschenkten mit der Steuer hat der Beschenkte im Innenverhältnis keinen Anspruch gegen den Schenker auf die hälftige Steuerzahlung nach § 426 BGB i. V. m. § 20 ErbStG. Grds. steht dem Schenker, der die Schenkungsteuer gezahlt hat, gegen den Beschenkten ein Ausgleichsanspruch nach § 426 BGB zu (so Loose, ErbR 2021, 674 (675); Ausnahme ist, wenn es eine Steuerübernahmeerklärung des Schenkers gegeben hatte. Die Einbeziehung des Schenkers in die Steuerpflicht nach § 20 Abs. 1 ErbStG beruht allein auf dem Interesse des Fiskus, einen zweiten Steuerschuldner zu erhalten (LG Saarbrücken vom 04.08.2016, BeckRS 2016, 123388 und OLG Saarbrücken vom 05.04.2017, DStR 2017, 2295).

Rz. 14

Anders ist die Frage zu beurteilen, wie Steuerschuldnerschaft des Schenkers bei Verstoß gegen die Behaltensregelungen durch den Beschenkten zu werten ist. Auf eine gesetzliche Ausnahme von der Gesamtschuldnerschaft für Fälle, in denen der Erwerber von nach § 13a ErbStG begünstigtem Vermögen gegen die Behaltensregelungen verstößt, wurde verzichtet (vgl. BT-Drs. 16/11107). Stattdessen sollte in den Erbschaftsteuerrichtlinien eine Regelung aufgenommen werden, dass der Schenker nicht für vom Erwerber zu vertretene Nichterfüllung von Behaltensvoraussetzungen in Anspruch zu nehmen ist. Nach Auffassung des Finanzausschusses des Bundestages (a. a. O.) könne es nicht ermessensgerecht sein, wenn die Finanzbehörde, die für den Erwerb des Beschenkten zunächst die Verschonung gewährt habe, den Schenker – auch noch nach mehreren Jahren – überraschend in Anspruch nehme. Es sei nicht ermessensgerecht, dem Schenker das Risiko des – nicht in seinem Interesse, sondern im Interesse des Beschenkten und des förderungswilligen Staates – steuerrechtlich zunächst begünst...