Wertaufholung nach Teilwertabschreibung

OFD Frankfurt, 25.8.2010, S 2750 a A - 8 - St 52

Erträge aus einer Teilwertaufholung für eine Beteiligung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Nr. 1 Satz 4 EStG fallen grundsätzlich unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG bzw. des § 8b Abs. 2 KStG.

Dies gilt jedoch nicht, soweit

• die Teilwertaufholung lediglich eine Teilwertabschreibung rückgängig macht, die in vollem Umfang zu einer Gewinnminderung geführt hat und diese (noch) nicht durch einen Wertansatz nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG ausgeglichen worden ist (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2 EStG) bzw.
• der Anteil in früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz eines höheren Wertes ausgeglichen worden ist (§ 8b Abs. 2 Satz 4 KStG).

Teilwertabschreibungen auf Anteile an Körperschaften waren zu Zeiten der Geltung des Anrechnungsverfahrens (AV) grundsätzlich in voller Höhe steuerwirksam (Ausnahmen s. § 8b KStG a.F.), im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens (HEV) bzw. Teileinkünfteverfahrens (TEV) sind diese bei natürlichen Personen zur Hälfte bzw. zu 40 % sowie bei Körperschaften in vollem Umfang steuerlich nicht abziehbar (§ 3c Abs. 2 EStG, § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG).

Bei einer Teilwertaufholung für Anteile an Körperschaften während der Geltung des HEV/TEV ergibt sich ein Reihenfolgeproblem, wenn vorangegangene Teilwertabschreibungen auf diese Anteile sowohl steuerwirksam (während der Geltung des AV) als auch steuerlich nicht bzw. zur Hälfte/zu 40% nicht abziehbar (im Rahmen des HEV/TEV) vorgenommen wurden.

Mit Urteil vom 19.8.2009, I R 2/09 (BStBl 2010 II S. 760) hat der BFH entschieden, dass Teilwertaufholungen auf KapG-Anteile, denen sowohl steuerwirksame als auch – im Geltungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens – steuerunwirksame Teilwertabschreibungen vorausgegangen sind, zunächst die steuerunwirksamen Teilwertabschreibungen rückgängig machen und damit in Höhe des steuerunwirksamen Wertaufholungsvolumens steuerfrei bleiben.

Beispiel zu § 8b Abs. 2 KStG (alle Werte in EUR)

	Vorgang	Steuerbilanz	Korrektur nach § 8b Abs. 2, 3 Satz 3 KStG	Korrektur nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG	Gewinn 2. Stufe/ Einkommen
1995	Anschaffung	1.000.000
31.12.1995		1.000.000
1997	TW-Abschreibung	- 300.000			- 300.000
31.12.1997		700.000
2002	TW-Abschreibung	- 200.000	200.000		0
31.12.2002		500.000
2004	TW-Aufholung	450.000	- 200.000	10.000	260.000
31.12.2004		950.000

Bei den unter das KStG fallenden Steuerpflichtigen sind ab dem Veranlagungszeitraum 2004 bei der Ermittlung des Einkommens zusätzlich 5 % der steuerfreien Teilwertaufholung als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe gemäß § 8b Abs. 3 KStG zu berücksichtigen. Die pauschale Hinzurechnung von 5 % unterbleibt, soweit die Teilwertaufholung nach § 8b Abs. 2 Satz 4 KStG steuerpflichtig ist.

Normenkette

KStG § 8b Abs. 2 Satz 4;

EStG § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a Satz 2