Weilbach, GrEStG § 23 Anwendungsbereich / 9 Zeitlicher Anwendungsbereich der durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz bewirkten Neuregelungen (§ 23 Abs. 8 GrEStG)

Rz. 9

Gem. § 23 Abs. 8 GrEStG ist die in § 6a GrEStG geregelte Steuervergünstigung bei Umwandlungen erstmals auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 verwirklicht werden.

Nicht anzuwenden ist § 6a GrEStG nach § 23 Abs. 8 S. 2 GrEStG demnach, wenn ein im Zeitraum vom 1.1.2008 bis 31.12.2009 verwirklichter Rechtsvorgang nach dem 9.11.2009 (vgl. BT-Drs. 17/15 v. 9.11.2009) rückgängig gemacht wird und die Steuer nach § 16 Abs. 1 oder 2 GrEStG nicht zu erheben oder eine Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern ist. Es handelt sich um eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift, durch die verhindert werden soll, dass ein Erwerbsvorgang nur deshalb rückgängig gemacht wird, um die Steuervergünstigung in Anspruch zu nehmen. Davon ist regelmäßig auszugehen, wenn zwischen Rückgängigmachung und an sich zu begünstigender Umwandlung ein enger zeitlicher und sachlicher Zusammenhang besteht (Rdnr. 7 des Erlasses v. 1.12.2010).

Umwandlungsvorgänge werden grunderwerbsteuerlich mit deren Eintragung ins Handelsregister verwirklicht. Eine steuerliche Rückwirkung ist grunderwerbsteuerlich nicht vorgesehen. Dies bedeutet, dass auch solche Umwandlungsvorgänge von der neuen Regelung profitieren können, die zwar mit ertragsteuerlicher Rückwirkung auf den 31.12.2009 erfolgen, die aber in 2010 ins Handelsregister eingetragen werden.

Rz. 10

Rückgängigmachung nach § 16 GrEStG

Gem. § 23 Abs. 8 S. 2 GrEStG ist § 6a GrEStG nicht anzuwenden, wenn ein im Zeitraum vom 1.1.2008 bis 31.12.2009 verwirklichter Erwerbsvorgang rückgängig gemacht wird und deshalb nach § 16 Abs. 1 oder 2 GrEStG die Steuer nicht zu erheben oder eine Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ändern ist. Laut Gesetzesbegründung soll hierdurch verhindert werden, dass Erwerbsvorgänge nur deshalb rückgängig gemacht werden, um die Begünstigung nach § 6a GrEStG zu erhalten. Der in § 23 Abs. 8 S. 2 GrEStG genannte Zeitraum entspricht der Zweijahresfrist des § 16 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Nr. 1 GrEStG. Eine Übergangsregelung für entsprechende Anträge auf Aufhebung der Steuer nach § 16 GrEStG, die vor Bekanntwerden der Neuregelung in § 6a GrEStG gestellt worden sind, enthält der Erlass zu § 6a GrEStG nicht. Da diese Anträge aber nicht mit dem Ziel der Befreiung gestellt worden sind, fehlt es i. d. R. an dem erforderlichen engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang (Nr. 7 des Erlasses zu § 6a v. 1.12.2010).

Praxis-Beispiel

Die M-GmbH [M] ist zu jeweils 100 % an der T1-GmbH [T 1] und T2-GmbH [T 2] beteiligt. T 1 ist zu 95 % und T 2 ist zu 5 % an der am Vermögen der grundbesitzenden A-KG [A] beteiligt. T 1 hält zudem 100 % der Anteile an der grundbesitzenden Z-GmbH [Z]. Z ist wiederum zu 95 % an der grundbesitzenden B-KG [B] beteiligt, an der des Weiteren der verbundfremde L zu 5 % beteiligt ist.

Im Jahr 01 wird T 1 auf T 2 verschmolzen.

Diese Struktur besteht länger als 5 Jahre.

Lösung:

Die Verschmelzung zeitigt folgende grunderwerbsteuerrechtliche Konsequenzen: Durch die Verschmelzung sind 100 % der Anteile an der Z von T 1 auf die T 2 übergegangen. Dieser Übergang bereits vereinigter Anteile ist nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG grunderwerbsteuerbar.

Da infolge der Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes der T 2 das Mitgliedschaftsrecht der T 1 an der grundbesitzenden A auf die T 2 unter gleichzeitiger Vollbeendigung der E2-KG auf die T2-GmbH übergeht, geht der Grundbesitz der A nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG auf die T 2 im Wege der Anwachsung über.

Im Rahmen des § 1 Abs. 2a GrEStG gilt die Z durch den Wechsel ihres 100-prozentigen Anteilseigners als neue Gesellschafterin der B, sodass hierdurch 95 % am Vermögen der B auf neue Gesellschafter übergegangen sind und ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG vorliegt.

Da die vorgenannten grunderwerbsteuerbaren Rechtsvorgänge durch einen Umwandlungsvorgang ausgelöst werden, an dem nur abhängige Gesellschaften beteiligt sind, wird die Grunderwerbsteuer nach § 6a GrEStG nicht erhoben. Dies gilt unter der weiteren Voraussetzung, dass die fünfjährige Nachbehaltensfrist eingehalten wird.

1. Abwandlung des Beispiels:

Im Jahr 02 verkauft die T 2 ein Grundstück aus dem Grundbesitz, der durch Anwachsung auf sie übergegangen ist, an einen Dritten.

Lösung:

Die Veräußerung ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbar und steuerpflichtig. Da die Begünstigung nach § 6a GrEStG nicht grundstücks-, sondern anteilsbezogen ist, hat die Veräußerung des Grundbesitzes auf die gewährte Befreiung des § 6a GrEStG keinen Einfluss.

2. Abwandlung des Beispiels:

Im Jahr 03 veräußert die M-GmbH sämtliche Anteile an der T 2 an die X-GmbH.

Der Übergang bereits vereinigter Anteile an der T 2 ist nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG grunderwerbsteuerbar in Bezug auf sämtliche der T 2 noch zuzurechnenden Grundstücke. Durch den Anteilseignerwechsel bei der T 2 gilt sie als "neu" mit der Folge, dass auch bei Z 100 % der Anteile auf einen neuen Anteilseigner übergegangen sind und der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG (Übergang bereits vereinigter Anteile) v...