Verspätungszuschlag und Zwangsgeld (AO-StB 2023, Heft 5, ... / e) Festsetzung des Zwangsgeldes

Zusätzlich zur Androhung verlangt § 333 AO eine gesonderte Festsetzung des Zwangsmittels, falls die Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärung vom Steuerpflichtigen nicht erfüllt wird. Hierfür ist – im Gegensatz zur Androhung – keine besondere Form vorgeschrieben; aus Gründen der Rechtssicherheit sollte die Festsetzung dennoch stets schriftlich erfolgen. Erforderlich ist, dass der Steuerpflichtige nach Ablauf der Frist und zum Zeitpunkt der Festsetzung des Zwangsgeldes seine Verpflichtung noch nicht erfüllt, mithin seine Steuererklärung nicht abgegeben hat.

Im Festsetzungsbescheid ist eine weitere (letzte) angemessene Frist zur Abgabe der Steuererklärung zu bestimmen. Ihre Dauer beträgt in der Praxis, wie bereits bei der Androhung, ca. vier Wochen.

Die Festsetzung des Zwangsmittels ist ebenso wie die Androhung ein selbständiger Verwaltungsakt (Hess. FG v. 26.10.1989 – 10 K 999/89, EFG 1990, 154). Die Finanzbehörde hat ein Entschließungsermessen, welches unter dem Gebot der Verhältnismäßigkeit der Vollstreckung steht. Sie hat insb. die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen, die Intensität des bislang geleisteten Widerstandes bzw. das Ausmaß der Pflichtverletzung sowie die bisherigen steuerlichen und wirtschaftlichen Auswirkungen der Pflichtverletzung zu berücksichtigen. Das Ermessen ist ebenfalls zu begründen, wobei die formularmäßige Bezugnahme auf die (ebenfalls begründete) Androhung des Zwangsgeldes genügt (BFH v. 2.11.1994 – VII R 94/93, BFH/NV 1995, 754). Das Auswahlermessen der Finanzbehörde ist folgerichtig auf das zuvor angedrohte Zwangsmittel beschränkt.

Die Ermessenserwägungen in Bezug auf die Festsetzung des Zwangsgeldes müssen spätestens in der Einspruchsentscheidung dargelegt und nachvollziehbar begründet werden; im Klageverfahren kann die Finanzbehörde nach § 102 S. 2 FGO die Begründung nicht mehr nachholen.

Rechtsschutz: Gegen die Festsetzung des Zwangsmittels als Verwaltungsakt sind der Einspruch und die Anfechtungsklage gegeben. Vorläufiger Rechtsschutz wird wiederum durch Aussetzung der Vollziehung gewährt (§ 361 AO, § 69 FGO).

Beraterhinweis Die Festsetzung des Zwangsgeldes ist für den Steuerpflichtigen der späteste Zeitpunkt, um zu handeln und die Steuererklärung abzugeben. Sobald dies geschieht, ist der Vollzug des Zwangsgeldes sofort einzustellen. Die Finanzbehörde darf es dann weder beitreiben noch durch Aufrechnung tilgen. Der Steuerpflichtige kann also jetzt noch ohne Zahlung des Zwangsgeldes davonkommen. Wenn das Zwangsgeld aber einmal (sei es freiwillig oder unfreiwillig) gezahlt ist, kann es aber nicht mehr zurückgefordert werden, auch wenn die Erklärung später abgegeben wird. Wird die Abgabeverpflichtung immer noch nicht erfüllt, kann und wird die Finanzbehörde ein neues (i.d.R. bedeutend höheres) Zwangsgeld androhen und festsetzen, so dass die Weigerung des Steuerpflichtigen, seine Steuererklärung abzugeben, für ihn immer teurer wird.