Verlustübernahmeerklärung erhöht noch nicht das Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG

Leitsatz

1. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass § 15a EStG auf doppelstöckige Personengesellschaften Anwendung findet.

2. Die bloße Abgabe einer Verlustübernahmeerklärung zugunsten der Gesellschaft erhöht noch nicht das Kapitalkonto des Kommanditisten i.S.d. § 15a EStG.

Normenkette

§ 15a Abs. 1 EStG

Sachverhalt

Einzige Kommanditistin einer GmbH & Co. KG (KG) war wiederum eine GmbH & Co. KG, die ihre Einlage von 100.000 DM voll erbracht hatte. In den Streitjahren 1997 und 1998 erwirtschaftete die KG erhebliche Verluste (ca. 3,8 bzw. 3,1 Mio. DM). Jeweils kurz vor Ablauf des Wirtschaftsjahrs verpflichtete sich die Kommanditistin, den sich aus dem jeweiligen Wirtschaftsjahr ergebenden Verlust zu übernehmen und auszugleichen. Zahlungen an die KG leistete die Kommanditistin nicht.

Das FA ging davon aus, dass sich das Kapitalkonto der Kommanditistin durch die Verlustübernahmeerklärungen nicht erhöht habe, und stellte dementsprechend verrechenbare Verluste auf den 31.12.1997 und 1998 fest.

Die KG beantragte beim FA und FG erfolglos die Aussetzung der Vollziehung des Feststellungsbescheids.

Entscheidung

Die vom FG zugelassene Beschwerde wies der BFH als unbegründet zurück. Die bloße Erklärung einer Verlustübernahme stelle keine das Kapitalkonto erhöhende Leistung auf die Einlage des Kommanditisten dar. Auch auf eine doppelstöckige KG sei § 15a EStG anwendbar.

Hinweis

1. Mit dem hiesigen Aussetzungsbeschluss bemüht sich der BFH um Klärung zweier bislang noch nicht ausdrücklich entschiedener Streitfragen zu § 15a EStG. Zwar bedeutet ein Aussetzungsbeschluss noch keine abschließende Entscheidung der Rechtsfragen, denn im Aussetzungsverfahren werden die Fragen nur summarisch geprüft und beantwortet. Die Art und Weise der Argumentation und die amtliche Veröffentlichung der Entscheidung deuten aber darauf hin, dass der BFH nicht erwartet, im Hauptsacheverfahren noch gewichtige neue Argumente für eine anderslautende Entscheidung zu finden.

2. Die erste Rechtsfrage betrifft die Anwendung des § 15a EStG auf mehrstöckige Gebilde. Genau genommen hatte der BFH die Anwendung bereits in einem Urteil vom 26.1.1995 (IV R 23/93, BStBl II 1995, 467) bejaht, denn dort hatte er über verrechenbare Verluste von Kommanditisten einer Obergesellschaft entschieden. Ohne es ausdrücklich zu sagen, hatte der BFH damit inzidenter befunden, dass auch die von der Untergesellschaft bezogenen Verluste als verrechenbar an die Obergesellschafter weitergeleitet werden, also den Ausgleichsbeschränkungen des § 15a EStG unterworfen sind. Nachdem die Anwendung des § 15a EStG auf doppel- und mehrstöckige Gesellschaften gleichwohl weiter im Schrifttum bezweifelt wurde, sah sich der BFH jetzt noch einmal zu einer ausdrücklichen Beantwortung der Frage veranlasst. Letzte Zweifel dürften damit ausgeräumt sein.

3. Höchstrichterlich ungeklärt war demgegenüber die zweite Frage: Reicht eine Verlustübernahmeerklärung durch den Kommanditisten aus, um das Kapitalkonto nicht negativ werden zu lassen? Handelsrechtlich wird z.B. die Verlustübernahme aufgrund eines Unternehmensvertrags nach §§ 291ff. AktG bereits als Ertrag im Abschluss des beherrschten Unternehmens ausgewiesen. Im Ergebnis kommt es dadurch nicht zum Ausweis eines Verlusts.

Für die Anwendung des § 15a EStG ist es aber ohne Bedeutung, welche Auswirkung eine Verlustübernahmeerklärung des Kommanditisten für den handelsrechtlichen Jahresabschluss hat. Entscheidend ist vielmehr, ob der Kommanditist durch den Verlust wirtschaftlich belastet ist. Unabhängig davon, ob in der Verlustübernahmeerklärung des Kommanditisten eine Erhöhung der "bedungenen" Einlage (also der Einlage im Innenverhältnis) zu sehen ist, kommt es zu einer Erhöhung des Kapitalkontos i.S.d. § 15a Abs. 1 EStG erst, wenn auf eine solche Einlage tatsächlich Leistungen erbracht worden sind, die den Kommanditisten wirtschaftlich belasten. Die bloße Erklärung der Verlustübernahme bedeutet keine wirtschaftliche Belastung.

Wenn Kommanditist eine Gesellschaft ist, für deren Schulden im Ergebnis niemand unbeschränkt haftet, bleibt auch zweifelhaft, ob jemals eine wirtschaftliche Belastung durch die Verlustübernahme eintreten wird. Denn nach Erschöpfung des Vermögens der Obergesellschaft steht die Verlustübernahme zugunsten der Untergesellschaft nur noch auf dem Papier.

Durch eine bloße Verlustübernahmeerklärung kann der Kommanditist deshalb nach Meinung des BFH sein Verlustausgleichsvolumen nicht erhöhen. Erst eine Leistung in das Gesellschaftsvermögen erhöht das Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG. Eine solche Leistung muss nicht in der Zahlung an die Gesellschaft bestehen. Auch eine Abtretung der Verlustausgleichsforderung an einen Gesellschaftsgläubiger oder eine gegenüber Gesellschaftsgläubigern wirksame und die KG befreiende Schuldübernahme hätten eine Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens zur Folge.

Link zur Entscheidung

BFH, Beschluss vom 18.12.2003, IV B 201/03