Verluste des stillen Gesellschafters werden regelmäßig erst im Folgejahr und bei einer Schuldübernahme als Einlage erst bei deren Genehmigung anerkannt

Leitsatz

Verluste eines stillen Gesellschafters können erst im Jahr der Feststellung der Bilanz der Gesellschaft und nur bis zur Höhe der geleisteten Einlage berücksichtigt werden. Der Gesetzeswortlaut, der von "geleisteter Einlage" spricht, bedingt einen Vermögenszufluss bei der Gesellschaft: Bei einer Schuldübernahme als Einlage muss diese durch den Gläubiger noch im Verlustentstehungsjahr genehmigt werden. Die bloße Verpflichtung zur Schuldübernahme und dahingehende Freistellungsverpflichtungen genügen nicht.

Sachverhalt

Der Kläger beteiligte sich als typischer stiller Gesellschafter in den Jahren 1996 bis 1998 an einer GmbH. In 1996 zahlte er auf die Einlage in bar 2,4 Mio. DM an die GmbH. Der Restbetrag von der Gesamteinlage 1996 in Höhe von 22,5 Mio. DM sollte durch Übernahme eines Darlehens gegenüber einem Dritten in Höhe des Differenzbetrages erbracht werden. Die Genehmigung der Gläubigerbank zur Schuldübernahme wurde allerdings erst nach 1998 erteilt. Im Gesellschaftsvertrag wurde ferner vereinbart, dass der stille Gesellschafter die GmbH bis zur Umschreibung des Darlehens in Höhe des übernommenen Betrages von allen Risiken und Pflichten aus dem Darlehensvertrag frei gestellt. Ferner bestimmte der Vertrag, dass dem stillen Gesellschafter im Jahr der Einlagenleistung und gegebenenfalls im Folgejahr ein anteiliger Vorwegverlust bis zur Höhe seiner jeweiligen Einlage zugerechnet werde. Für das Jahr 1997 übernahm der stille Gesellschafter über seine Bareinlage in Höhe von 773.826 DM hinaus eine Einlage in Höhe von 29 Mio. DM, die vertraglich wie im Vorjahr als Schuldübernahme ausgestaltet war. Für dieses Jahr hat allerdings der weitere Gläubiger nur einen Schuldbeitritt bestätigt. Im Jahr 1998 schließlich hat der Gesellschafter die typisch stillen Gesellschaften in atypisch stille Gesellschaften umgewandelt und neue Einlagen wiederum in Form von Schuldübernahmen, allerdings keine weiteren Bareinlagen, erbracht. Das Finanzamt hat im Anschluss an eine Außenprüfung lediglich die Bareinlagen für das Jahr 1996 und 1997 als nach § 15a EStG sofort verrechenbare Verluste anerkannt, allerdings jeweils erst im Folgejahr, weil erst in diesen Jahren die Bilanz der GmbH festgestellt worden ist.

Entscheidung

Die Klage hatte in Bezug auf die Einlagen, die in Form von Schuldübernahmen bzw. Schuldbeitritten geleistet wurden, keinen Erfolg. Das Gericht begründet dies damit, dass in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG von "geleisteter Einlage" die Rede ist. Dies setzt voraus, dass der Unternehmenswert durch die Einlage vermehrt wird, dass also die Aktiva des Vermögens erhöht oder die Passiva vermindert werden und sich dies im Kapitalkonto niederschlägt (so BFH, Beschluss v. 18.12.2003, IV B 201/03, BStBl 2003 II S. 705). Weil bereits in Satz 1 der Vorschrift der Begriff "geleistete Einlage" hinreichend konkret definiert ist, bedarf es eines Rückgriffs auf § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht mehr. Das Steuerrecht greift in diesem Zusammenhang bruchlos auf das Handelsrecht zurück, das den so definierten Kapitalanteil von der Hafteinlage im Sinne von §§ 161 Abs. 1, 172 HGB unterscheidet. Nur hinsichtlich der Hafteinlage könne von einer ausstehenden Einlage, die die Gesellschaft als Forderung verbucht, die Rede sein. Aufgrund der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz kommt es aber nur auf den Kapitalanteil und nicht auf die Hafteinlage an, die nur die Zugriffsreichweite der Gläubiger der Gesellschaft auf den Kommanditisten umreißt, der auch für nicht geleistete Haftsummen gerade stehen muss. Dass die Vertragspraxis wie im Streitfall vom dispositiven Handelsrecht abweicht, ist für die Begrifflichkeit in § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht maßgeblich.

Diese Erwägungen im Hinblick auf die Kommanditgesellschaft gelten nach Auffassung des Gerichts erst recht im Rahmen der entsprechenden Anwendung des § 15a EStG für den typischen stillen Gesellschafter, für den es schon keine dem § 171 Abs. 1 HGB entsprechende überschießende Außenhaftung gibt. Ferner weist das Gericht darauf hin, dass für den Werbungskostenabzug im Rahmen des § 20 EStG das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG gilt: Abgeflossen sind in den Streitjahren allerdings nur die Bareinlagen, nicht die weiteren Beträge, die sich lediglich als Verpflichtungsgeschäfte darstellen.

Da die Schuldübernahme für das Jahr 1996 vom Gläubiger erst nach 1998 genehmigt worden ist, ist die GmbH nicht von einer Verbindlichkeit befreit worden, so dass sich dadurch keine Auswirkung auf Aktiva und Passiva der Gesellschaft ergeben hat. Umgekehrt war der stille Gesellschafter durch die aufgenommenen Verpflichtungen wirtschaftlich noch nicht belastet, da er in den Streitjahren aus diesen Rechtsgeschäften noch nicht in Anspruch genommen wurde. Betroffen war lediglich das Innenverhältnis zwischen stillem Gesellschafter und Gesellschaft, was keine bilanzielle Auswirkung hatte.

Nach einhelliger Rechtsprechung (BFH, Urteil v. 23.7.2002, VIII R 36/01, BStBl 2002 II S. 858) ist es wegen der steuerlichen Wahlrech...