Verbilligte Vermietung an nahe Angehörige (§ 21 Abs. 2 E ... / 2. Weitere gesetzliche Anforderungen

Die Vorschrift erfordert die verbilligte Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken. Bei verbilligter Überlassung zu anderen Zwecken, z.B. zu gewerblichen oder beruflichen Zwecken, ist bei Vermietung unterhalb der ortsüblich erzielbaren Miete auch nur ein entspr. anteiliger Werbungskostenabzug möglich. Im Bereich der Gewinneinkünfte findet § 21 Abs. 2 EStG ebenfalls keine Anwendung (BFH v. 29.4.1999 – IV R 49/97, BStBl. II 1999, 652 = EStB 1999, 81 [Meurer]).

Beim Vergleich der vereinbarten Miete mit der ortsüblichen Miete ist die Kaltmiete zzgl. der umlagefähigen Betriebskosten, also die ortsübliche Warmmiete maßgebend (BFH v. 10.5.2016 – IX R 44/15, BStBl. II 2016, 835 = EStB 2016, 362 [Hilbertz] und R 21.3 EStR). Bei Ermittlung der vereinbarten Bruttomiete sind nur die nach den Vereinbarungen des Mietvertrags vom Vermieter tatsächlich umgelegten Nebenkosten zu berücksichtigen, nicht dagegen die direkt beim Mieter abgerechneten Kosten.

Die ortsübliche Vergleichsmiete kann nicht auf der Grundlage statistischer Annahmen mit der sog. EOP-Methode bestimmt werden. Mit Urteil v. 22.2.2021 hat der BFH entschieden, dass die ortsübliche Marktmiete grundsätzlich auf der Basis des Mietspiegels zu bestimmen ist (BFH v. 22.2.2021 – IX R 7/20, EStB 2021, 238 [Gehm]). Kann ein Mietspiegel nicht zugrunde gelegt werden oder ist er nicht vorhanden, kann die ortsübliche Marktmiete z.B. mit Hilfe eines mit Gründen versehenen Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen i.S.d. § 558a Abs. 2 Nr. 3 BGB, durch die Auskunft aus einer Mietdatenbank i.S.d. § 558a Abs. 2 Nr. 2 BGB i.V.m. § 558e BGB oder unter Zugrundelegung der Entgelte für zumindest drei vergleichbare Wohnungen i.S.d. § 558a Abs. 2 Nr. 4 BGB ermittelt werden; jeder dieser Ermittlungswege ist grundsätzlich gleichrangig. Die Entscheidung des BFH v. 10.10.2018 – IX R 30/17, BStBl. II 2019, 200 = EStB 2019, 86 [Apitz], wonach das FG, wenn sich vergleichbare Objekte nicht finden lassen, einen erfahrenen und mit den konkreten Marktverhältnissen vertrauten Sachverständigen beurteilen lassen muss, welchen Miet- oder Pachtzins er für angemessen hält, betrifft nur zu gewerblichen Zwecken vermietete Objekte. Bei der Vermietung möblierter oder teilmöblierter Wohnungen kann es zur Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete i.R.d. Regelung des § 21 Abs. 2 EStG erforderlich sein, einen Zuschlag für die Möblierung zu berücksichtigen. Ein solcher Möblierungszuschlag ist jedoch nur dann zu berücksichtigen, wenn er sich aus einem örtlichen Mietspiegel oder aus am Markt realisierbaren Zuschlägen ermitteln lässt (BFH v. 6.2.2018 – IX R 14/17, BStBl. II 2018, 522 = EStB 2018, 291 [Apitz]).

Zur Bestimmung der ortsüblichen Marktmiete hat das FG Berlin-Brandenburg mit Urteil v. 13.8.2020 folgende Grundsätze aufgestellt (FG Berlin-Brandenburg v. 13.8.2020 – 10 K 10303/19, EFG 2020, 1763):

• Die Schätzung der ortsüblichen Miete ist regelmäßig auch dann anhand eines Mietspiegels durchzuführen, wenn das Objekt nicht in den Anwendungsbereich des Mietspiegels fällt, z.B. bei Ein- und Zweifamilienhäusern, wenn der Mietspiegel nur für Häuser mit mindestens drei Wohnungen gilt.
• Für die zeitliche Einordnung ist der Erhebungsstichtag, nicht der Veröffentlichungszeitpunkt des Mietspiegels entscheidend.
• Bei der Bestimmung der ortsüblichen Miete ist eine ganzjährige, keine unterjährige, nach einzelnen Monaten differenzierende Betrachtungsweise geboten.
• Ergeben sich aus dem Mietspiegel nicht nur Spannen, sondern enthält der Mietspiegel selbst eine Anleitung zur Spanneneinordnung, ist die Spanneneinordnung vorzunehmen und nicht auf das untere Ende der Spanne des einschlägigen Mietspiegelfeldes abzustellen.
• Wird die ortsübliche Miete einer Wohnung in einem Zweifamilienhaus aus einem Mietspiegel abgeleitet, der für Häuser mit mindestens drei Wohnungen gilt, ist kein Zuschlag vorzunehmen.
• Bei Einfamilienhäusern kommt ein Zuschlag von 10 % in Betracht.
• Werden die Betriebskosten in ortsüblicher Weise so umgelegt, dass monatliche Vorauszahlungen zu leisten sind und jährlich abgerechnet wird mit der Folge einer jährlich einmaligen Nach- oder Rückzahlung, gehört auch die jährliche Zahlung gleichermaßen sowohl zur vereinbarten Miete als auch zur ortsüblichen Miete.

Beraterhinweis Auch wenn die vereinbarte Bruttomiete bei mindestens 66 % der ortsüblichen Miete liegt, sollte dieser Prozentsatz nicht aus dem Auge verloren werden. Denn durch den fortschreitenden Anstieg des Mietniveaus kann die Grenze schnell unterschritten werden, insb., wenn die vereinbarte Miete aktuell 66 % nur knapp überschreitet. Die weitere Entwicklung der ortsüblichen Miete sollte daher beobachtet und ggf. frühzeitig eine Anpassung der vereinbarten Miete vorgenommen werden, um auch weiterhin den ungekürzten Werbungskostenabzug sicher zu stellen.

Nach § 558 Abs. 3 BGB darf die Miete grundsätzlich innerhalb von drei Jahren um nicht mehr als 20 % erhöht werden. Wird diese Grenze bei nahen Angehörigen überschritten, ist dies zwar zivil...