Verbilligte Vermietung an nahe Angehörige (§ 21 Abs. 2 EStG) (ErbStB 2021, Heft 8, S. 260)

[Ohne Titel]

Dipl.-Finw. Karl-Heinz Günther^[*]

Die verbilligte Vermietung von Wohnraum findet klassischerweise zwischen nahen Angehörigen statt, indem z.B. Eltern ihrem Kind eine ihnen gehörende Wohnung zu einem unter der ortsüblichen Marktmiete liegenden Mietzins überlassen. Damit will man nicht nur eine verminderte finanzielle Belastung des Nutzenden, sondern auch eigene Steuerspareffekte erreichen, die über § 21 Abs. 2 EStG realisiert werden können. Die Vorschrift unterliegt allerdings einer häufigen gesetzgeberischen Anpassung. Während ab VZ 2012 mit Einführung der 66 %-Grenze die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht abgeschafft wurde, indem bei einer Vermietung zu mindestens 66 % der ortsüblichen Marktmiete eine Überschusserzielung auf Dauer gesetzlich unterstellt, der uneingeschränkte Werbungskostenabzug dann möglich wurde und lediglich bei einer Vermietung zu weniger als 66 % der Werbungskostenabzug entsprechend zu kürzen war, werden die Uhren ab VZ 2021 teilweise wieder zurückgedreht. Die Einkünfteerzielungsabsicht muss nun in bestimmten Fällen wieder geprüft werden. Nachfolgend wird ein Überblick über die aktuelle, ab VZ 2021 geltende Rechtslage gegeben.

[*] Der Autor war bis zu seiner Pensionierung stellvertretender Vorsteher eines nordrhein-westfälischen Finanzamtes.

1. Die gesetzliche Neuregelung ab VZ 2021

Nach § 21 Abs. 2 EStG ist bei einer vereinbarten Miete unter 66 % der ortsüblichen Miete nur ein entspr. anteiliger Werbungskostenabzug möglich. Beträgt das Entgelt jedoch mindestens 66 % der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich mit der Folge, dass Werbungskosten ungekürzt abgezogen werden können. In beiden Fällen (Vermietung unter oder zu mindestens 66 %) ist das FA bis einschließlich VZ 2020 nicht berechtigt, die Einkünfteerzielung mangels ggf. nicht bestehender Überschussprognose in Frage zu stellen, d.h. die Einkünfteerzielungsabsicht wird generell unterstellt.

Ab VZ 2021 hat der Gesetzgeber mit dem JStG 2020 die Grenze von 66 % auf 50 % herabgesetzt, d.h. beträgt die vereinbarte Miete weniger als 50 % der ortsüblichen Miete, ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen mit der Folge, dass nur die auf den entgeltlich überlassenen Teil entfallenden Aufwendungen als Werbungskosten abziehbar sind (§ 21 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Beträgt das vereinbarte Entgelt mindestens 66 % der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsüberlassung weiterhin als entgeltlich, d.h. in diesem Fall sind die mit der Wohnungsüberlassung zusammenhängenden Kosten in vollem Umfang abziehbar und eine Einkünfteerzielungsabsicht wird gesetzlich unterstellt.

Bei einer Nutzungsüberlassung zu mindestens 50 %, aber weniger als 66 % ist ein ungekürzter Werbungskostenabzug jedoch nur möglich, wenn sich i.R. einer nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens v. 8.10.2004 ergebenden Totalüberschussprognose auf Dauer ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ergibt (BMF v. 8.10.2004 – IV C 3 – S2253 - 91/04, BStBl. I 2004, 933 = EStB 2004, 490 [Siebenhüter]). Ist dies nicht der Fall, ist ein Werbungskostenabzug nur entsprechend dem entgeltlichen Anteil der Vermietung möglich.

Beispiel

A ist Eigentümer einer im Dezember 2020 erworbenen Eigentumswohnung, die er ab 1.1.2021 seinem Sohn B zu einer Monatsmiete von 500 EUR zzgl. 200 EUR Umlagen zu Wohnzwecken überlässt. Die ortsübliche Miete einschließlich der umlagefähigen Kosten beträgt

a)	1.000 EUR
b)	1.500 EUR
c)	1.200 EUR

A schreibt die Eigentumswohnung nach § 7 Abs. 4 EStG mit jährlich 2 % = 6.400 EUR ab. Die jährliche Schuldzinsbelastung beträgt 10.000 EUR (Zinsfestschreibung über 20 Jahre), an sonstigen Kosten fallen im Durchschnitt jährlich 2.000 EUR an.

Lösung:

Ortsübliche Miete 1.000 EUR: Beträgt die ortsübliche Bruttomiete 1.000 EUR monatlich, ist A auf der sicheren Seite. Denn die vereinbarte Miete beträgt dann 70 % und damit mindestens 66 % der ortsüblichen Miete. A ist daher zum vollständigen Abzug seiner ihm entstehenden Werbungskosten berechtigt.

Ortsübliche Miete 1.500 EUR: Beträgt die ortsübliche monatliche Bruttomiete 1.500 EUR, macht die vereinbarte monatliche Bruttomiete nur 46,66 % der ortsüblichen Miete und damit weniger als 50 % aus. A kann daher von seinen Mieteinnahmen auch nur 46,66 % seiner ihm entstehenden Kosten als Werbungskosten abziehen.

Ortsübliche Miete 1.200 EUR: Bei einer ortsüblichen Monatsmiete von 1.200 EUR beträgt sie nur 58,33 % der ortsüblichen Miete, so dass A sich im Korridor zwischen 50 % und 66 % befindet. Die hier anzustellende Überschussprognose fällt schon auf den ersten Blick negativ aus, da den jährlichen Mieteinnahmen i.H.v. 8.400 EUR (700 EUR x 12) Kosten i.H.v. 18.400 EUR (6.400 EUR [AfA] + 10.000 EUR [Zinsen] + 2.000 EUR [laufende Kosten]) auf Dauer gegenüberstehen, so dass sich ein durchschnittlicher Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen i.H.v. 10.000 EUR und somit keine Einkünfteerzielungsabsicht ergibt. A kann daher von den Mieteinnahmen seine Kosten nur i.H.v. 58,33 % als Werbungskosten abziehen.

2. Weitere gesetzliche Anforderungen

Die Vorsch...