Veräußerungsgewinne in einfachen und doppelstöckigen Per ... / c) Beratungsaspekte

Auf diesen Aspekt ist in den Kaufvertragsverhandlungen frühzeitig hinzuweisen, damit die Vertragspartner die Verhandlungen sachgerecht führen können. Ziel des Erwerbers wird es dann zumeist sein, dem Veräußerer die wirtschaftliche Belastung mit der GewSt aufzuerlegen. Setzt er sich mit diesem Ansinnen durch, kann dies

• einerseits durch eine Kürzung des Kaufpreises um die entstehende GewSt erreicht werden.
• Alternativ kann die wirtschaftliche Übernahme der GewSt-Schuld durch den Veräußerer für Rechnung der Mitunternehmerschaft vereinbart werden.

GewSt-Anrechenbarkeit auf die ESt bestimmt Entlastung: Der Umfang der zu verhandelnden Entlastung hängt dann auch noch von der Frage nach der Anrechenbarkeit der GewSt auf die ESt ab.

aa) Veräußerer = natürliche Person

Ist der Veräußerer eine natürliche Person, wäre zunächst zu erwarten, dass bei dieser der GewSt-Messbetrag des Veräußerungsjahrs, soweit er auf den Veräußerungsgewinn entfällt, anrechenbar ist. Denn § 35 EStG beschreibt den Fall der Veräußerung nicht und verhält sich ausdrücklich nur zu den laufend zu verteilenden Gewinnen. Die Vorschrift ist insoweit mithin lückenhaft und hätte im Wege der teleologischen Auslegung durchaus zu diesem Ergebnis führen können.

Der BFH hat dem jedoch u.a. mit dem Argument eine Absage erteilt, die Beteiligten könnten sich ja i.R.d. Ausgestaltung des Kaufpreises über diese Belastung einigen^[17]. Die Finanzverwaltung hat diese Rechtsprechung zwischenzeitlich übernommen^[18].

Wer ist zum Schluss des Erhebungszeitraums Mitunternehmer? Zur Anrechnung der GewSt nach § 35 EStG ist danach nur berechtigt, wer zum Schluss des Erhebungszeitraums Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft ist:

• bei einem Verkauf zum 31.12., 24:00 Uhr ist dies noch der Verkäufer, der dann allerdings stets nur mit dem auf ihn entfallenden allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel anrechnungsberechtigt ist,
• bei unterjährigen Übertragungen ist es hingegen der Erwerber, aber auch er nur mit dem auf ihn entfallenden Gewinnverteilungsschlüssel und nur in dem Umfang, in dem er auch gewerbliche Einkünfte hat.^[19]

Beraterhinweis Die Entlastungswirkung der GewSt-Anrechnung bei Veräußerungsvorgängen ist daher von Zufälligkeiten abhängig und führt nur in den seltensten Fällen zu einer Entlastung^[20]. Zumeist verbleibt eine finale wirtschaftliche Belastung, die die eine oder andere Seite – Verkäufer oder Käufer – dann wirtschaftlich zu tragen hat.

[17] U.a. BFH v. 14.1.2016 – IV R 5/14, BStBl. II 2016, 875 = GmbH-StB 2016, 223 (Weiss).

[18] BMF v. 3.11.2016 – IV C 6 - S 2296-a/08/10002:003 – DOK 2016/0944407, BStBl. I 2016, 440 = GmbH-StB 2016, 360 (Weiss).

[19] Zur unterjährigen Veräußerung: Hörtnagl/Hoheisel in Hettler/Stratz/Hörtnagl, Unternehmenskauf, § 8 Steuerrecht, Rz. 142.

[20] Vgl. hierzu Dreßler/Oenings, DStR 2017, 625.

bb) Veräußerer und/oder Erwerber = Kapitalgesellschaft(en)

Sind Veräußerer und/oder Erwerber Kapitalgesellschaften, scheidet die Anrechnung der GewSt – ebenso wie in den Fällen des § 18 Abs. 3 UmwStG – ohnehin aus. § 35 Abs. 1 EStG ist eine Vorschrift, die sich ausdrücklich nur auf die tarifliche ESt bezieht und daher auf den Bereich der Kapitalgesellschaften keine Anwendung findet. Die sich ergebende GewSt-Belastung auf den Veräußerungsgewinn wird in diesen Fällen daher final.

cc) Lösung des Beispiels

In dem Beispielsfall sind weder der Verkäufer noch der Erwerber zur Anrechnung der GewSt auf den Veräußerungsgewinn berechtigt. Die Entlastung von der GewSt ist daher in voller Höhe zu verhandeln.

Ohne Berücksichtigung der GewSt hatten sich Veräußerer und Erwerber auf einen Kaufpreis von 200.000 EUR geeinigt. Dadurch erzielt die A-GmbH unter Berücksichtigung des Kapitalkontos einen nach § 16 Abs. 2 EStG zu ermittelnden Gewinn von 100.000 EUR. Die GewSt entsteht indes mit der Veräußerung der Anteile am 31.12.2001, so dass in der Bilanz eine GewSt-Rückstellung zu bilden ist. Bei einer beispielhaft angenommenen GewSt von 15 % beläuft sich die Rückstellung bei der KG – und damit die wirtschaftliche Belastung des Erwerbers – auf 15.000 EUR. Das Kapitalkonto bei der KG mindert sich in der Folge jedoch um diese Rückstellung und beträgt nur noch 85.000 EUR.

In der ersten Alternative würde der Erwerber in der Folge den Kaufpreis von 200.000 EUR um die GewSt-Belastung von 15.000 EUR auf 185.000 EUR reduzieren. Der Veräußerer erzielt nun in der Folge (bei einem Kapitalkonto von 85.000 EUR) unverändert einen steuerlichen Gewinn von 100.000 EUR.

In der alternativen Ausgestaltung des Unternehmenskaufvertrages verpflichtet sich der Erwerber unverändert den Kaufpreis von 200.000 EUR zu zahlen, im Kaufvertrag wird jedoch zugleich vereinbart, dass der Veräußerer die GewSt auf Rechnung der KG zu zahlen hat^[21]. In diesem Fall erzielt der Veräußerer einen Gewinn von zunächst 115.000 EUR (200.000 EUR abzgl. des Kapitalkontos von 85.000 EUR). Diese Übernahme der GewSt durch den Veräußerer stellt Veräußerungskosten der A-GmbH i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG dar. Der Abzug dieser Kosten unterfällt beim Verkäufer zudem auch nicht dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG.^[22]

[21] Im Kaufvertrag kann dann für den Kauf...