Umsatzsteuer, Sicherungseinbehalt / 3.2 Umsatzsteuerzahlung für Sicherungseinbehalt erst bei Geldeingang

Die Umsatzsteuer ist eine indirekte Steuer, die den Unternehmer nicht belasten soll. Aus diesem Grund ist eine Vorfinanzierung der Umsatzsteuer über mehrere Jahre nicht gerechtfertigt. Eine Vorfinanzierung über mehrere Jahre verstößt – wenn man das Verhältnis zwischen Soll- und Istbesteuerung betrachtet – gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz.^[1]

Der BFH hat seinen diesbezüglichen Zweifeln durch einen Vorlagebeschluss an den EuGH Ausdruck verliehen.^[2] Der BFH zweifelt an der bislang uneingeschränkt angenommenen Pflicht zur Vorfinanzierung der Umsatzsteuer durch den zur Sollbesteuerung verpflichteten Unternehmer. Er hat daher in 2 Revisionsverfahren durch Beschlüsse vom 21.6. und 3.8.2017 Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH gerichtet Die vorgelegten Fragen sind für die Praxis von erheblicher Bedeutung. Sie beziehen sich in erster Linie auf bedingte Vergütungsansprüche, können aber auch bei befristeten Zahlungsansprüchen, wie etwa beim Ratenkauf im Einzelhandel oder bei einzelnen Formen des Leasings, von Bedeutung sein. Auch hier besteht für die der Sollbesteuerung unterliegenden Unternehmer die Pflicht, die Umsatzsteuer für die Warenlieferung bereits mit der Übergabe der Ware vollständig abzuführen. Dies gilt nach bisheriger Praxis auch dann, wenn einzelne Ratenzahlungen erst über eine Laufzeit von mehreren Jahren vereinnahmt werden.

Der Unternehmer ist gemäß § 17 UStG berechtigt, eine Steuerberichtigung bereits für den Voranmeldungszeitraum vorzunehmen, in dem er die Leistung erbracht hat. Er zahlt die Umsatzsteuer, die auf den Sicherungseinbehalt entfällt erst dann, wenn der Kunde zahlt.

So hat der BFH mit Urteil vom 24.10.2013^[3] klargestellt: "Soweit ein der Sollbesteuerung unterliegender Unternehmer seinen Entgeltanspruch aufgrund eines vertraglichen Einbehalts zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen über einen Zeitraum von 2 bis 5 Jahren nicht verwirklichen kann, ist er bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung zur Steuerberichtigung berechtigt."

Voranmeldungszeitraum der Berichtigung

Unternehmer sollten die Umsatzsteuer sofort berichtigen, wenn von vornherein klar ist, dass sie einen Teil ihrer Forderungen erst nach mehreren Jahren erhalten. Unternehmer dürfen daher laut BFH eine Steuerberichtigung bereits im selben Voranmeldungszeitraum vornehmen, in dem sie ihre Leistungen erbracht und abgerechnet haben.

Wichtig! Ist in vergleichbaren Situationen die Umsatzsteuer bisher nicht berichtigt worden, kann der Unternehmer dies nachholen. Allerdings ist die Berichtigung im Jahr der Leistungserbringung durchzuführen (ggf. durch die Abgabe einer berichtigten Umsatzsteuererklärung). Da Umsatzsteuerbescheide im Regelfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen, dürfte es kein Problem sein, eine Berichtigung durchzusetzen.

Die folgenden "Konsequenzen" sollten bestehen bleiben:

Sicherungseinbehalt über mehrere Jahre

Bauunternehmer Huber rechnet im März gegenüber seinem Kunden, der Braun-GmbH, eine Bauleistung über 100.000 EUR zzgl. 19 % Umsatzsteuer = 19.000 EUR ab. Es ist von vornherein klar, dass der Kunde einen Sicherungseinbehalt i. H. v. 10 % = 10.000 EUR zzgl. 1.900 EUR Umsatzsteuer einbehalten wird und den Betrag von 11.900 EUR erst nach Ablauf von 3 Jahren zahlen wird. Bauunternehmer Huber teilt deshalb den Gesamtbetrag auf und bucht wie folgt.

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
15322/15322	Braun-GmbH	107.100	8400/4400	Erlöse 19 % USt	90.000
			1776/3806	Umsatzsteuer 19 %	17.100

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
15322/15322	Braun-GmbH	11.900	8200/4200	Erlöse	10.000
			1766/3816	Umsatzsteuer nicht fällig 19 %	1.900

Ergebnis: Bauunternehmer Huber korrigiert die Umsatzsteuer sofort für den Voranmeldungszeitraum März. Er erfasst (100.000 EUR – 10.000 EUR =) 90.000 EUR als Bemessungsgrundlage und zahlt 90.000 EUR × 19 % = 17.100 EUR ans Finanzamt.

Den Differenzbetrag von 1.900 EUR Umsatzsteuer zahlt der Kunde erst nach Ablauf von 3 Jahren, nachdem sein Kunde die ausstehenden 11.900 EUR gezahlt hat. Zu diesem Zeitpunkt ist dann wie folgt zu buchen:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
1200/1800	Bank	11.900	15322/15322	Braun-GmbH	11.900
1766/3816	Umsatzsteuer nicht fällig 19 %	1.900	1776/3806	Umsatzsteuer 19 %	1.900

[1] Art. 3 GG.

[2] BFH, Beschluss v. 21.6.2017- V R 51/16 und Beschluss v. 3.8.2017 – V R 60/16.

[3] BFH, Urteil v. 24.10.2013 – V R 31/12.