Was die Arbeitsleistung des A angeht, prüfte der Gerichtshof jedenfalls nicht, ob sie als Gegenleistung für die Überlassung des Fahrzeugs zur privaten Nutzung zu qualifizieren war.[31]

[31] Die Arbeitsleistung kam aber, wie nachfolgend dargestellt, als Gegenleistung durchaus in Betracht. Vgl. auch Pogodda-Grünwald, MwStR 2021, 199 (202).

aa) Arbeitsleistung des Arbeitnehmers kann zwar Gegenleistung sein, ...

Arbeitsleistung ...: Der Gerichtshof geht zwar in seiner Rechtsprechung davon aus, dass die Arbeitsleistung eines Arbeitnehmers potentiell eine Gegenleistung im Sinne eines entgeltlichen Umsatzes sein kann. Das hat er u.a. in seinen Entscheidungen Fillibeck und Medicom bestätigt.[32]

... kommt selbstverständlich als Gegenleistung in Betracht: Dass auch die Arbeitsleistung eine Gegenleistung sein kann, ist eigentlich eine Selbstverständlichkeit, weil der EuGH grundsätzlich anerkennt, dass es auch im Unionsrecht Tauschumsätze (und tauschähnliche Umsätze) gibt, bei denen die Gegenleistung (d.h. der vom Leistungsempfänger für die Leistung aufgewendete Vermögenswert) nicht in Geld, sondern in einem Tun, Dulden oder Unterlassen besteht[33] – so ja auch z.B. der "Verzicht auf andere Vorteile" im vorliegenden Fall.

Gegenleistung muss nicht steuerbar sein: Hierbei ist (logischerweise) nicht erforderlich, dass die Gegenleistung, wie verschiedentlich vorausgesetzt wird, ihrerseits einen Umsatz darstellt, der in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fällt. Auch der im vorliegenden Fall stets zitierte "Verzicht auf andere Vorteile" wird ja im Arbeitsverhältnis nicht von einem Unternehmer, sondern vom Arbeitnehmer ausgeübt.

Sonst legale Steuervermeidung: Eine solche Anforderung wäre auch ausgesprochen kontraproduktiv für das Steueraufkommen. Müsste die Gegenleistung nämlich von einem Unternehmer erbracht werden, wäre der Tauschhandel eine schöne, legale Möglichkeit, Mehrwertsteuer zu vermeiden: Der Hauseigentümer gibt dem Klempner, der eine Leitung im Haus repariert hat, Brennholz aus seinen Beständen; der Eigentümer eines reparierten Autos gibt der Werkstatt ein Smartphone etc. Weder die Leistung des Klempners noch die Leistung der Werkstatt wären dann eine Leistung gegen Entgelt. Sie wären ohne Mehrwertsteuer abzurechnen.[34]

[32] In beiden Urteilen konnte der Gerichtshof allerdings keinen Zusammenhang zwischen der Leistung des Arbeitgebers und der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers feststellen, so dass deswegen keine Leistung gegen Entgelt vorlag; vgl. EuGH v. 16.10.1997 – C-258/95 – Fillibeck, UR 1998, 61 Rz. 16; EuGH v. 18.7.2013 – C-210/11, C-211/11 – Medicom SPRL und Maison Patrice Alard SPRL, UR 2014, 404 Rz. 30.
[33] Vgl. EuGH v. 26.9.2013 – C-283/12 – Serebryannay vek EOOD, Rz. 38 ff., mit Verweis auf EuGH v. 3.7.1997 – C-330/95 – Goldsmiths, UR 1997, 397 Rz. 23 ff.; EuGH v. 19.12.2012 – C-549/11 – Orfey, UR 2013, 215 Rz. 35.
[34] Die Bemessungsgrundlage für eine möglicherweise vorliegende unentgeltliche Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG dürfte weit unter dem Wert des zivilrechtlichen Entgelts liegen.

bb) ... muss aber festgestelltermaßen mit der Leistung des Arbeitgebers verknüpft sein

Verknüpfung erforderlich: Leistung und Gegenleistung müssen aber natürlich auch im Fall der Arbeitsleistungen so miteinander verknüpft sein, dass ein bestimmter Teil der vom Arbeitnehmer geleisteten Arbeit als Gegenleistung für die Leistung angesehen werden kann, die der Arbeitgeber ihm erbringt.[35]

So auch der GA: So wies auch der Generalanwalt darauf hin, dass eine entgeltliche Leistung u.a. dann vorliege, wenn ein bestimmter Teil der vom Arbeitnehmer geleisteten Arbeit als Gegenleistung für die Leistung des Arbeitgebers angesehen werden könne.[36] Ergibt sich also aus den Gesamtumständen, dass ein bestimmter Teil der Arbeit für die Leistung des Arbeitgebers geleistet wird, liegt die vorgenannte Verknüpfung vor.

Aber nicht per se: Der Generalanwalt wies aber im Weiteren darauf hin, von einer solchen Verknüpfung könne auch in einem Arbeitsverhältnis nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, wie es in gewisser Weise die deutschen Verwaltungsanweisungen vorsehen[37] und es wohl auch von der deutschen Regierung im Verfahren vorgetragen worden war.[38]

Feststellung durch FG erforderlich: Die Verknüpfung, so der Generalanwalt weiter, müsse vielmehr "im konkreten Sachverhalt von dem mit der Sache befassten Gericht festgestellt worden sein." Eine Annahme oder Vermutung genüge jedenfalls nicht.[39] Daraus folge, dass im vorliegenden Fall keine Leistung gegen Entgelt vorliege.[40]

[35] Dies war, wie gesagt (Fn. [32]), in den Urteilen Fillibeck und Medicom nicht der Fall.
[36] Vgl. EuGH, Schlussanträge des GA Szpunar v. 17.9.2020 – C-288/19 – QM, Rz. 17, mit Verweis auf EuGH v. 16.10.1997 – C-258/95 – Fillibeck, UR 1998, 61 Rz. 16; EuGH v. 18.7.2013 – C-210/11, C-211/11 – Medicom SPRL und Maison Patrice Alard SPRL, UR 2014, 404 Rz. 30.
[37] Vgl. Abschn. 15.23. Abs. 8 Satz 1 sowie Abs. 9 Satz 2 und 3 UStAE. Kritisch zu diesem Verständnis bereits u.a. BFH v. 31.7.2008 – V R 74/05, juris Rz. 34.
[38] Vgl. EuGH, Schlussanträge des GA Szpunar v. 17.9.2020 – C-288/19 – QM, Rz. 20.
[39] Vgl. EuGH, Schlussan...

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