Steuerrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahe ... / a) Vereinbarung von Zusatzleistungen

Wird i.R. eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses eine zusätzliche Leistung an den Arbeitnehmer vereinbart, ist gesondert zu prüfen, ob die hierfür erforderlichen Aufwendungen den Grundsätzen über die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entsprechen. Das gilt auch für Zahlungen aufgrund einer Wertguthabenvereinbarung. Denn angesichts des bei nahen Angehörigen vielfach fehlenden natürlichen Interessengegensatzes und der daraus resultierenden Gefahr des steuerlichen Missbrauchs zivilrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten muss sichergestellt sein, dass die Vertragsbeziehungen und die auf ihr beruhenden Leistungen tatsächlich dem betrieblichen Bereich zuzurechnen sind.

Indiz für die Zuordnung der Vertragsbeziehungen zum betrieblichen Bereich ist insb., ob der Vertrag sowohl nach seinem Inhalt als auch nach seiner tatsächlichen Durchführung dem entspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Im Zuge der erforderlichen Gesamtwürdigung erlangt der Umstand, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind, wesentliche Bedeutung. So spricht gegen die Fremdüblichkeit, wenn das Gesamtbild der Vereinbarungen belegt, dass die weitaus meisten Chancen des Vertrags der einen Seite und die weitaus meisten Risiken der anderen Seite zugewiesen werden.

Dabei ist zu beachten, dass bei tatsächlicher Durchführung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen ein Abzug von Betriebsausgaben für den laufenden Lohn möglich ist, während lediglich die Aufwendungen für eine unübliche zusätzliche Leistung, z.B. eine Direktversicherung oder Versorgungszusage, ganz oder teilweise als nicht i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst gewertet werden können, d.h. eine unübliche Zusatzleistung beeinträchtigt nicht den Betriebsausgabenabzug der laufenden Lohnzahlungen.

Im entschiedenen Streitfall enthielt die Wertguthabenvereinbarung einseitig Regelungen zu Lasten des Arbeitgeber-Ehemannes. Nach den getroffenen Vereinbarungen kann die Ehefrau nahezu unbegrenzt ihr monatliches Grundgehalt oder andere Vergütungen ansparen und das Guthaben quasi unbeschränkt wieder abbauen. Es wäre ihr möglich gewesen, bereits nach kurzer Zeit eine erste Freistellung ("Freizeitblock, für eine befristete Zeit") zu beanspruchen. Sie kann allein über die Dauer (Tage, Wochen, Monate, Jahre) bestimmen. Auch ist es ihr möglich, ständig wiederkehrend Freistellungen in ihr Arbeitsleben zu integrieren. Dem Ehemann bietet einzig die Ankündigungsfrist von drei Monaten bzw. das einmalige Ablehnungsrecht einer Freistellungsphase aus dringenden betrieblichen Gründen etwas Schutz. Ein (begrenzender) Freistellungszweck muss wiederum nicht erfüllt sein. Auch wenn man berücksichtigt, dass eine Freistellung des Arbeitnehmers durchaus im Interesse des Arbeitgebers sein kann, (z.B. Bindung des Arbeitnehmers an das Unternehmen, Erholung des Arbeitnehmers) sind die Lasten vorliegend einseitig verteilt.

Liegt jedoch eine einseitig zu Lasten des Steuerpflichtigen (Stpfl.) gehende Risikoverteilung vor, ist dies ein starkes Indiz dafür, dass die Wertguthabenvereinbarung auch dem widerspricht, was zwischen Fremden üblich ist. Die Fremdüblichkeit kann sich dann nicht allein daraus ergeben, dass eine Vereinbarung den gesetzlichen Regelungen – im Streitfall den sozialversicherungsrechtlichen Regelungen – entspricht.

Der BFH wies den Streitfall an die Vorinstanz zurück, denn das FG muss ermitteln, ob ein derartig oder ähnlich weitgehend zu Lasten des Stpfl. gehender Vertragsinhalt üblicherweise auch zwischen Fremden verwendet worden ist und demzufolge (noch) als fremdüblich angesehen werden muss. Hierzu wird das FG erforderlichenfalls bei Behörden oder Organisationen anfragen müssen, die über entsprechendes statistisches Material bzw. ausreichende Erfahrungen verfügen dürften, wie z.B. die Deutsche Rentenversicherung Bund oder die Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger (BFH v. 28.10.2020 – X R 1/19, BStBl. II 2021, 283 = EStB 2022, 285 [Gehm]).