Rz. 17
[Autor/Stand] Im Gegensatz zur bis zum 31.12.1992 geltenden Rechtslage ist es ab 1.1.1993 nicht mehr möglich, unabhängig von ertragsteuerlichen Überlegungen bei der Aufstellung der Steuerbilanz für die Bewertung des Betriebsvermögens und für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer den "Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG unter Zugrundelegung eines Rechnungszinsfußes von 6 vH" für die Rückstellungsbemessung in Anspruch zu nehmen. Zu den unter Umständen nachteiligen Folgen der ab 1.1.1993 geltenden Rechtslage ist im Einzelnen Folgendes zu bemerken:
Rz. 18
[Autor/Stand] Für Pensionsverpflichtungen, die vor dem 1.1.1987 rechtsverbindlich zugesagt worden sind (sog. Altzusagen), gilt nach Art. 28 des Einführungsgesetzes zum HGB in der durch das Gesetz v. 19.12.1985[3] ("Bilanzrichtlinien-Gesetz") geänderten Fassung weiterhin das handels- und steuerrechtliche Passivierungswahlrecht (R 6a Abs. 1 EStR 2008, mit Hinweis auf Abschn. 41 EStR 1984). Danach ist ein Unternehmen berechtigt, für jede Pensionsverpflichtung Jahr für Jahr neu zu entscheiden, ob es der Rückstellung den steuerlich zulässigen Höchstbetrag oder einen geringeren Betrag zuführen oder überhaupt keine Zuführung vornehmen will. Dabei ist der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz zu beachten, dh. hier, die in der Steuerbilanz ausgewiesene Rückstellung darf nicht höher sein als der Handelsbilanzansatz. Eine Pensionsverpflichtung darf ab 1.1.1993 nur dann bei der Bewertung des Betriebsvermögens abgezogen werden, wenn sie in der Handelsbilanz passiviert ist. Dies folgt aus dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 EStG, der ab 1.1.1993 auch für die Vermögensaufstellung des Betriebsvermögens gilt.[4] Die steuerlich höchstzulässige Zuführung zu einer Pensionsrückstellung entspricht dem (positiven) Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 EStG am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (§ 6a Abs. 4 Satz 1 EStG).
Die vorstehend genannten Vorschriften gelten unter Beachtung des Grundsatzes der Einzelbewertung, dh. für die einzelne Pensionsverpflichtung.
Rz. 19
[Autor/Stand] Für unmittelbare Pensionszusagen, die nach dem 31.12.1986 erteilt worden sind (sog. Neuzusagen), müssen nach § 249 HGB Rückstellungen gebildet werden. Entsprechend dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz hat die handelsrechtliche Passivierungspflicht die Passivierungspflicht für Pensionszusagen in der Steuerbilanz zur Folge, wenn die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Nr. 1–3 EStG vorliegen; das sind Rechtsverbindlichkeit, keine steuerschädlichen Vorbehalte und das Erfordernis der Schriftform (R 6a Abs. 2 ff. EStH 2008).
Rz. 20
[Autor/Stand] Die Übernahme der Steuerbilanzwerte hat auch Auswirkungen auf den Schuldabzug für laufende Pensionen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften oder deren Hinterbliebene. Bis zum 31.12.1992 umfasste der Schuldabzug auch den Teil der Pensionszahlungen, die verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen, und zwar in Höhe ihres Kapitalwerts nach §§ 13 und 14 BewG als Betriebsschuld.[7] Da verdeckte Gewinnausschüttungen ertragsteuerlich bei der Rückstellungsbildung nicht berücksichtigt werden dürfen, entfällt somit ab 1.1.1993 insoweit der bewertungsrechtliche Schuldabzug für laufende Pensionszahlungen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften und deren Hinterbliebene.
Rz. 21
[Autor/Stand] Unternehmen, die sich zur Gewährung von Ruhegeldern an ihre Arbeitnehmer und deren Angehörige einer rechtsfähigen Unterstützungskasse bedienen, können die Last in Höhe des Unterschiedsbetrages der laufenden Leistungen (ohne Anwartschaft auf Hinterbliebenenversorgung) und dem gesamten Kassenvermögen als Schuldposten absetzen. Steuerpflichtige, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, können einen derartigen Schuldposten bei der Bewertung des Betriebsvermögens vom 1.1.1993 an nur abziehen, wenn er auch in der Steuerbilanz ausgewiesen ist. Wegen der Maßgeblichkeit der Steuerbilanzwerte ist für diesen Kreis von Steuerpflichtigen ein Abzug aufgrund der Spitzenlast nicht mehr möglich. Denn eine Rückstellung des Trägerunternehmens für die bestehende Unterdeckung der Unterstützungskasse ist ertragsteuerlich nicht zulässig. Die Einstandspflicht des Trägerunternehmens für die untergedeckte Unterstützungskasse stellt eine mittelbare Verpflichtung dar. Für sie gilt nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 Einführungsgesetz zum HGB ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht, das nach allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen ein Passivierungsverbot zur Folge hat.[9]
Rz. 22
[Autor/Stand] Die Ansprüche aus Rückdeckungsversicherungen sind vom 1.1.1993 an ebenfalls mit den ertragsteuerlichen Werten anzusetzen, dh. grundsätzlich mit dem geschäftsplanmäßigen Deckungskapital der Versicherungsgesellschaft zuzüglich eines etwa vorhandenen Guthabens aus Beitragsrückerstattungen.[11]
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