Im Kern lässt sich die Entscheidung des BFH wie folgt zusammenfassen:
Kein Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 S. 5 EStG: Durch die Übertragung des Betriebsgrundstücks von der T-KG auf die E-KG nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG kommt es nach zutreffender Ansicht des BFH nicht zu einem Sperrfristverstoß nach Satz 5. Der BFH begründet das damit, dass es durch die Übertragung nach Satz 3 nicht zu einer steuerneutralen Übertragung von stillen Reserven aus dem Einkommen- in das Körperschaftsteuerregime kommt. Entscheidend für den BFH war, dass sich die vermögensmäßige Beteiligung von Körperschaftsteuersubjekten an dem Betriebsgrundstück nicht verändert hatte. D.h., obwohl die Z-GmbH als Komplementärin Mitunternehmerin der E-KG war, sie aber nicht am Vermögen der E-KG beteiligt war, ist es auch nicht zu einer schädlichen Übertragung gekommen. Das gleiche gilt für die Beteiligung der E-GmbH. Diese war vor der Übertragung mittelbar am Betriebsgrundstück der T-KG und nach der Übertragung mittelbar am Betriebsgrundstück der E-KG beteiligt. Auch hier fehlt es an einer schädlichen Übertragung; es kommt lediglich zu einer Veränderung der Beteiligungskette. Beachten Sie: Entscheidend war, dass sich die (mittelbare) vermögensmäßige Beteiligung der Mitunternehmer der M-KG an dem Betriebsgrundstück durch die Übertragung nicht verändert hat.
Formwechsel führt grundsätzlich zu einem Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG: Der BFH bestätigte die erstinstanzliche Entscheidung des FG Niedersachsen[8] und bejahte grundsätzlich eine Sperrfristverletzung nach § 6 Abs. 5 S. 6 EStG aufgrund der formwechselnden Umwandlung der M-KG in die M-GmbH. Durch den Formwechsel kommt es nach Ansicht des BFH innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist zu einer mittelbaren Beteiligung der formgewechselten M-GmbH an dem zuvor nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG auf die E-KG übertragenen Betriebsgrundstück.
Steuersystematische Einordnung maßgebend: Die Begründung liegt für den BFH in der steuersystematischen Einordnung von § 6 Abs. 5 S. 5 und 6 EStG. Diese sollen die steuerneutrale Übertragung von stillen Reserven aus dem Einkommen- in das Körperschaftsteuerregime verhindern. Diese Übertragung kann sich aus jedem "anderen Grund" ergeben und erfasst folglich auch die formwechselnde Umwandlung der M-KG in die M-GmbH. Denn durch den Formwechsel der M-KG in die M-GmbH ist erstmals ein mittelbarer Anteil der M-GmbH an dem zuvor nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG übertragenen Betriebsgrundstück begründet worden. Nach Ansicht des BFH kann die Vorschrift auch nicht im Wege einer teleologischen Reduktion dahin einschränkend ausgelegt werden, dass ein rückwirkender Teilwertansatz zu unterbleiben hat, wenn der Formwechsel zu Buchwerten erfolgt ist.
Beraterhinweis Der BFH stellt bei der Gelegenheit klar, dass die Anwendung von § 6 Abs. 5 S. 6 EStG keine konkrete Missbrauchsabsicht voraussetzt.
Teleologische Reduktion der Sperrfrist: Eine Einschränkung in der Anwendung der Sperrfrist des § 6 Abs. 5 S. 6 EStG hat der BFH aber dennoch vorgenommen. Danach kommt es bei einem Sperrfristverstoß nur insoweit zu einem rückwirkenden Teilwertansatz, als an der ursprünglichen M-KG zum Zeitpunkt der buchwertneutralen Übertragung des Betriebsgrundstücks nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG natürliche Personen beteiligt waren. War das Finanzamt noch von einer 100%igen Teilwertaufstockung ausgegangen, stellte der BFH klar, dass – soweit bereits ein Körperschaftssteuersubjekt (E-GmbH) beteiligt ist – keine nachträgliche Teilwertaufstockung aufgrund des Formwechsels zu erfolgen hat. Für den BFH sind die Beteiligungsverhältnisse im Zeitpunkt der Übertragung maßgebend, so dass eine spätere Verringerung der mittelbaren Beteiligung der E-GmbH (durch Veräußerung) unberücksichtigt bleiben kann.
Beraterhinweis Der BFH macht in seiner Entscheidung keine Aussage zur Anwendung von § 6b EStG. Fraglich ist, ob – wie bei einem rückwirkenden Teilwertansatz nach § 6 Abs. 5 S. 4 EStG[9] – in den Fällen der Gewinnrealisation aufgrund der Körperschaftsklausel die Möglichkeit einer Rücklagenbildung nach § 6b Abs. 3 EStG gegeben ist.
Zurückverweisung an die Vorinstanz: Der Fall ist aber letztlich aus anderen Gründen an das FG zur weiteren Tatsachenfeststellung zurückverwiesen worden. Das FG hat dabei insbesondere zu klären, ob die Übertragung des Betriebsgrundstücks durch die T-KG an die E-KG
- überhaupt zur Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an die E-KG geführt hat und
- falls das zu bejahen ist, die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt ist, was wiederum Voraussetzung für die Anwendung von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG ist.
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