Rz. 30

Die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils ist in § 6 Abs. 3 EStG geregelt. Bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Mitunternehmers sind die Wirtschaftsgüter in der Folge der Übertragung zwingend mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, d. h. mit den Buchwerten.

 

Rz. 31

Der Mitunternehmeranteil umfasst den Gesellschaftsanteil (vermögensmäßig den Anteil am Gesamthands-Gesellschaftsvermögen) und das dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnende Sonderbetriebsvermögen.[1] Sämtliche wesentliche Betriebsgrundlagen – auch die im Sonderbetriebsvermögen – müssen übertragen werden.[2] Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen im Sinne des § 6 Abs. 3 EStG gehören nur die funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter. Erhebliche stille Reserven haben in diesem Zusammenhang keine Bedeutung.[3] In Anlehnung an die Rechtsprechung können nur solche Wirtschaftsgüter funktional wesentlich sein, die nach der Art des Betriebs und ihrer Funktion im Betrieb für diesen wesentlich sind.[4] Wesentliche Grundlagen eines Betriebs sind jedenfalls diejenigen Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt.[5] Bei einem Fabrikationsbetrieb wird regelmäßig das bewegliche Anlagevermögen, vor allem Maschinen und Produktionsanlagen, zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gerechnet.[6] Für die Entscheidung, wann ein Wirtschaftsgut funktional wesentlich ist, ist auf die Verhältnisse beim Übertragenden abzustellen.[7]

 

Rz. 32

Wird bei Übertragung eines Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten und in das Privatvermögen des Übertragenden überführt, kommt eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht in Betracht.[8] Es liegt eine tarifbegünstigte Aufgabe eines Mitunternehmeranteils vor. Die stillen Reserven im Gesamthandsvermögen und Sonderbetriebsvermögen sind aufzudecken.

 

Rz. 33

Werden bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils funktional wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens nicht mitübertragen, sondern nach § 6 Abs. 5 Sätze 1, 2 EStG zum Buchwert überführt oder nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG übertragen, sind die stillen Reserven in dem betreffenden Anteil am Gesamthandsvermögen nach Ansicht der Finanzverwaltung aufzudecken.[9] Der betreffende Gewinn ist nicht tarifbegünstigt.

 

Rz. 34

Ausgehend von der Gesamtplanrechtsprechung ist nach Auffassung des BMF die Buchwertfortführung des § 6 Abs. 3 EStG ebenfalls nicht zulässig, wenn im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils funktional wesentliches Sonderbetriebsvermögen entnommen oder nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen wird.[10]

Wird funktional nicht wesentliches Sonderbetriebsvermögen entnommen oder nach § 6 Abs. 5 EStG in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder übertragen, wird der Mitunternehmeranteil dennoch nach § 6 Abs. 3 EStG zum Buchwert übertragen.[11]

 
Praxis-Beispiel

Nach BFH:[12] Vater V war alleiniger Kommanditist bei der X-GmbH & Co. KG, an die er das in seinem Eigentum stehende Betriebsgrundstück verpachtet hatte, und alleiniger Gesellschafter bei der Komplementär-GmbH. Zum 1. Oktober 2002 übertrug V im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unentgeltlich unter Zurückbehaltung des vorgenannten Betriebsgrundstücks zunächst 80 % seines Kommanditanteils und seiner gesamten Anteile an der Komplementär-GmbH auf seine Tochter T. Am 19. Dezember 2002 übertrug V das Betriebsgrundstück zum Buchwert auf die vorher von ihm gegründete Y-GmbH & Co. KG, deren alleiniger Kommanditist er war und die den Pachtvertrag mit der X-GmbH & Co. KG fortsetzte. Am 19. Dezember 2002 wurde auch der restliche Kommanditanteil an der X-GmbH & Co. KG unentgeltlich auf T übertragen.

Nach Ansicht des Finanzamts wurde lediglich das Grundstück gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG ertragsteuerneutral auf die Y-GmbH & Co. KG übertragen. Nach Tz. 7 des BMF-Schreibens vom 3.3.2005[13] sei – unter Berufung auf die sog. Gesamtplanrechtsprechung des BFH – nicht der gesamte Mitunternehmeranteil übertragen worden und insofern seien die stillen Reserven in dem Mitunternehmeranteil aufzudecken. Die Steuervergünstigungen nach § 6 Abs. 3 EStG und nach § 6 Abs. 5 EStG könnten nicht gleichzeitig in Anspruch genommen werden.

Dieser Ansicht ist der BFH mit Urteil vom 2.8.2012[14] entgegengetreten. Seiner Auffassung nach erfolgt eine Übertragung eines Mitunternehmeranteils auch dann nach § 6 Abs. 3 Satz 1 1. Halbsatz EStG zum Buchwert, wenn ein funktional wesentliches Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens vorher bzw. zeitgleich zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG übertragen wurde.

Im Ergebnis bedeutet dies, dass § 6 Abs. 3 EStG und § 6 Abs. 5 EStG gleichzeitig anwendbar sein sollen. Hinsichtlich der Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG können funktional wesentliche Wir...

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