Rz. 244
Die in § 15a UStG vorgesehene Berichtigung des Vorsteuerabzugs, wenn sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert haben, bedingt auch besondere Aufzeichnungspflichten. Dies gilt insbesondere, wenn der Unternehmer wegen § 15 Abs. 2 UStG bislang keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht und insoweit gem. § 22 Abs. 3 S. 1 UStG auch keine Aufzeichnungspflichten zu erfüllen hatte (Rz. 238).[1].
Rz. 245
Wenn eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG durchzuführen ist, beträgt der Berichtigungszeitraum gem. § 15a Abs. 1 S. 1 UStG grundsätzlich volle fünf Jahre ab Beginn der erstmaligen Verwendung. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, auf die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke anzuwenden sind, sowie bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden verlängert sich der Berichtigungszeitraum gem. § 15a Abs. 1 S. 2 UStG auf volle zehn Jahre.
Rz. 246
Für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gilt nach § 15a Abs. 2 UStG keine zeitliche Begrenzung.[2] Bei Bestandteilen und sonstigen Leistungen in den Fällen des § 15a Abs. 3 UStG gilt ein eigenständiger Berichtigungszeitraum, der sich danach bestimmt, in welches Wirtschaftsgut der Bestandteil eingeht.[3]
Rz. 247
Bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 1 UStG ist gem. § 15a Abs. 5 S. 1 UStG für jedes Kj. der Änderung von 1/5 bzw. 1/10 der auf das Wirtschaftsgut entfallenden Vorsteuerbeträge auszugehen.
Rz. 248
Gemäß § 15a Abs. 5 S. 2 UStG ist bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (Fälle des § 15a Abs. 1 UStG) eine kürzere Verwendungsdauer entsprechend zu berücksichtigen. Der Berichtigungszeitraum entspricht dann der kürzeren Verwendungsdauer.
Bei Wirtschaftsgütern mit längerer Nutzungsdauer verlängert sich der Berichtigungszeitraum von 5 Jahren nicht.
Die Aufzeichnungspflichten im Zusammenhang mit Vorsteuerberichtigungen nach § 15a UStG ergeben sich aus 22 Abs. 4 UStG und mit umfangreichen Ausführungen aus Abschn. 15a.12 UStAE.
Bauunternehmer B erwarb am 1.7.01 einen Lkw (betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer: 6 Jahre), den er vom gleichen Tag an zur Ausführung von Umsätzen nutzte. Die in Rechnung gestellte Vorsteuer belief sich auf 12.000 EUR; entsprechend der beabsichtigten Verwendung machte B in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für Juli 01 60 % davon als Vorsteuer geltend.
Der Unternehmer nutzte diesen Lkw in 01 zu 60 % zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze. Im Übrigen setzte er ihn zur Errichtung eines Gebäudes ein, das er nach Fertigstellung ausschließlich an Privatpersonen vermieten wollte. Im Jahr 02 betrug der Verwendungsanteil für die Errichtung des Mietwohngrundstücks 20 %. Der übrige Einsatz des Lkw diente der Ausführung steuerpflichtiger Umsätze. In 03 verwendete der Bauunternehmer den Lkw ausschließlich zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze. In 04 errichtete er auf eigenem Grund und Boden mehrere Reihenhäuser, die an Privatpersonen veräußert wurden. Der Lkw wurde nur an dieser Baustelle eingesetzt. Die Verwendung in 05 erfolgte zu 10 % noch im Zusammenhang mit der Errichtung dieser Reihenhäuser, im Übrigen zur Ausführung steuerpflichtiger Werklieferungen. In 06 wurde der Lkw zu 60 % für steuerpflichtige Umsätze eingesetzt. Der Unternehmer nahm die Aufteilung der Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 UStG vor.
Die erforderlichen Aufzeichnungen nahm der Unternehmer zweckmäßigerweise außerhalb seiner Buchführung vor. Dabei hat er eine tabellarische Übersicht erstellt, die zusammen mit der Eingangsrechnung aufbewahrt wurde:
Gegenstand: erstmalige Verwendung: BND: Berichtigungszeitraum (max. 5 Jahre): Vorsteuer lt. Rechnung: erstmalige steuerpflichtige Verwendung: bei Anschaffung abgezogener Vorsteuerbetrag: anteiliger Jahresberichtigungsbetrag (1/5 von 12.000 EUR): |
Lkw (nähere Angaben) 1.7.01 6 Jahre 1.7.01 – 30.6.06 12.000 EUR 60 % 7.200 EUR 2.400 EUR |
| 1 | 2 | 4 | 5 | 6 | |
|---|---|---|---|---|---|
| Jahr | Anteil des ausgewiesenen Vorsteuerbetrags in EUR | Vorsteuerunschädliche Verwendung (in %) | Differenz zur erstmaligen Verwendung (in %) | Betrag Spalte 5 * anteiliger Betrag in Spalte 1 = Berichtigungsbetrag in EUR | |
| 01 | 1.200 | 60 % | 0 | – | |
| 02 | 2.400 | 80 % | + 20 | + 480 | |
| 03 | 2.400 | 100 % | + 40 | + 960 | |
| 04 | 2.400 | 0 % | – 60 | – 1.440 | |
| 05 | 2.400 | 90 % | + 30 | + 72 | |
| 06 | 1.200 | 60 % | 0 | 0 | |
| Se: | 12.000 | ||||
Rz. 249
Neben den Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Berichtigungsobjekt sind auch die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge (einschließlich nicht abzugsfähiger Anteile) aufzuzeichnen (Einzelbeträge sowie Gesamtsumme). Aus den Aufzeichnungen muss auch der Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung des Wirtschaftsguts eindeutig und leicht nachprüfbar hervorgehen. Für jedes Kj. des Berichtigungszeitraums sind die Anteile der zum Vorsteuerabzug berechtigenden/nicht berechtigenden Umsätze aufzuzeichnen. Bei Veräußerung bzw. Entnahme des Berichtigungsobjekts im Berichtigungszeitraum sind der Zeitpunkt sowie die umsatzsteuerliche Behandlung dieses Umsatzes festzuhalten. Verkürzt sich bei einem Wirtschaftsgut i. S. d. § 15a Abs. ...
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