Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG § 15a Berichtigung des Vo ... / 6.1 Regel-Berichtigungszeiträume

Rz. 174

Bei der Berichtigung ist für jedes Kj. der Änderung (Rz. 77) je nach der Dauer des Berichtigungszeitraums (Rz. 141) von einem Fünftel oder einem Zehntel der auf das Wirtschaftsgut entfallenden Vorsteuerbeträge (Rz. 132ff.) auszugehen (§ 15a Abs. 5 S. 1 UStG). Für jedes auf den Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung folgende Jahr sind die Verwendungsverhältnisse (Rz. 72ff.) zu bestimmen und mit den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen zu vergleichen. Stimmen sie überein, so liegt keine Änderung vor und § 15a UStG greift nicht ein. Weichen sie voneinander ab, so ist entsprechend dem Grad der Änderung ein "Ausgleich … durch Berichtigung des Abzugs der … Vorsteuerbeträge vorzunehmen". Jedes Kalenderjahr des Berichtigungszeitraums ist gesondert zu untersuchen, sodass für jedes Jahr eine gesonderte Berichtigung infrage kommt, sofern sich die Verhältnisse geändert haben. Die Ergebnisse für die einzelnen Jahre sind grundsätzlich nicht zusammenzufassen.^[1]

Rz. 175

Beginnt oder endet der Berichtigungszeitraum im Laufe des Kalenderjahrs, so ist für diese Kalenderjahre jeweils nicht der volle Jahresanteil der Vorsteuerbeträge, sondern nur der Anteil anzusetzen, der den jeweiligen Kalendermonaten entspricht.^[2]

Praxis-Beispiel

Unternehmer U verwendet ein Gebäude erstmalig ab dem 1.7.01 – wie beabsichtigt – zur Ausführung steuerpflichtiger Vermietungsumsätze. Die auf die Herstellung des Gebäudes entfallenden Vorsteuerbeträge belaufen sich auf 100.000 EUR. Ab dem 1.1.03 vermietet er das Gebäude nur noch zur Hälfte steuerpflichtig. Ab dem 1.1.05 erfolgt die Vermietung ausschließlich steuerfrei. U beabsichtigt nicht, die Verwendung künftig erneut zu ändern.

U konnte die Vorsteuer ursprünglich in vollem Umfang abziehen (§ 15 Abs. 1 i. V. m. § 4 Nr. 12 Buchst. a und § 9 UStG). Der Berichtigungszeitraum läuft v. 1.7.01 bis zum 30.6.11. Auf die Kj. 02–10 entfallen jeweils 10.000 EUR anteilige Vorsteuer. Für das Jahr 11 ist von der Hälfte (6/12), d. h. von 5.000 EUR, auszugehen.

Für das Kj. 03 liegt eine Änderung der Verhältnisse gegenüber den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen von 50 % vor. Das bedeutet, dass 50 % des auf dieses Kj. entfallenden Vorsteuerbetrags, also 5.000 EUR, zurückzuzahlen sind. Für das Kj. 04 gilt dasselbe. Für das Kj. 05 haben sich die Verwendungsverhältnisse gegenüber den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen um 100 % geändert, sodass für 05 10.000 EUR Vorsteuer zurückzuzahlen sind. Ändern sich die Verhältnisse in den Jahren 06–11 nicht mehr, so sind für die Jahre 06–10 jeweils 10.000 EUR, für das Jahr 11 5.000 EUR zurückzuzahlen.

Abwandlung:

Ab dem 1.4.07 wird das Gebäude wieder ausschließlich steuerpflichtig vermietet. Am 1.8.11 schenkt U das Gebäude seiner Tochter.

Im Kj. 07 haben sich die Verwendungsverhältnisse gegenüber den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen um 25 % geändert (3 Monate = ¼ Jahr Verwendung zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen). 2.500 EUR sind für dieses Jahr zurückzuzahlen. Vom Kj. 08 an liegt wieder eine ausschließliche Verwendung für steuerpflichtige Umsätze vor, sodass keine Berichtigung zu erfolgen hat. Die steuerfreie Entnahme (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 9a UStG) erfolgte nach Ablauf des Berichtigungszeitraums und ist deshalb ohne Auswirkung.

Rz. 176

Bei mehrfacher Änderung innerhalb eines Kalenderjahrs des Berichtigungszeitraums ist ein einheitliches Verwendungsverhältnis zu ermitteln. Das gilt jedoch nur für die Berechnung im Rahmen der Steueranmeldung für das Kj. Die jeweiligen Änderungen sind bereits in den Voranmeldungen zu berücksichtigen (Rz. 209). Das gilt aber nur, wenn der Jahresberichtigungsbetrag 6.000 EUR übersteigt (Rz. 210).

Praxis-Beispiel

Unternehmer U verwendet ein neu errichtetes Gebäude, Vorsteuern 100.000 EUR, ab dem 1.7.01 – wie beabsichtigt – zur Ausführung steuerfreier Umsätze (§ 4 Nr. 12a UStG). Das Gebäude hat 4 gleich große Geschosse. Ab dem 1.1.02 vermietet er das 1. Geschoss steuerpflichtig, ab dem 1.10.02 auch das 2. Geschoss.

Verwendungsverhältnisse im Jahr der erstmaligen Verwendung 01: 100 % zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Für das Folgejahr 02 haben sich die Verhältnisse um 25 % (1. Geschoss) + 6,25 % (2. Geschoss für ¼ Jahr) = 31,25 % gegenüber den für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnissen geändert. U hat für das Kj. 02 einen Vorsteuerabzug von 3.125 EUR, den er in der Jahresanmeldung 02 geltend machen kann (Rz. 210).

[1] Ausnahmen Rz. 201ff.; Bsp. s. Rz. 175; vgl. auch Bsp. in Abschn. 15a.3 Abs. 5 u. 6 UStAE.

[2] Abschn. 15a.4 Abs. 1 S. 5 UStAE.