Rz. 83
Eine Änderung der Verhältnisse i. S. d. § 15a UStG kann insbesondere dann eintreten, wenn sich im Berichtigungszeitraum die tatsächliche Verwendung des Wirtschaftsguts i. S. d. § 15 Abs. 2 und 3 UStG gegenüber der ursprünglich beabsichtigten Nutzung geändert hat.[1] In erster Linie ist nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 i. V.m. Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG der Vorsteuerabzug ausgeschlossen, wenn das Wirtschaftsgut zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, die nach § 4 Nrn. 8 bis 28 UStG steuerfrei sind. Auf die Steuerfreiheit kann jedoch bei bestimmten Umsätzen nach § 9 UStG verzichtet werden. Nach § 15 Abs. 4 UStG ist der Vorsteuerabzug teilweise gegeben, wenn das Wirtschaftsgut sowohl zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, als auch von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug gewähren, verwendet wird. Danach können sich folgende Änderungsfälle ergeben:
Rz. 84
a) Vollständige Änderung:
Statt ursprünglich beabsichtigter Verwendung zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze bzw. steuerfreier Umsätze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 15 Abs. 3 UStG), jetzt Verwendung zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG ausschließen und umgekehrt.
Bei einer ursprünglich (durch Option gem. § 9 UStG) insgesamt steuerpflichtigen Vermietung der Übergang zu einer nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreien Vermietung (z. B. infolge Einzugs eines privaten Wohnungsmieters) oder zur Verwendung des gesamten Grundstücks zu privaten Wohnzwecken.
Vgl. auch die in Abschn. 15a.2 Abs. 6 UStAE sowie in Rz. 82a aufgeführten Beispiele für Nutzungsänderungen bei Grundstücken.
Rz. 85
b) Gemischte Verwendung statt ausschließlicher und umgekehrt:
Statt ursprünglich beabsichtigter ausschließlicher Verwendung zur Ausführung von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen bzw. gewähren, jetzt Verwendung zur Ausführung sowohl von Umsätzen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, als auch von solchen, die den Vorsteuerabzug gewähren (gemischte Verwendung), d. h., es sind nunmehr die Voraussetzungen des § 15 Abs. 4 UStG erfüllt. Dasselbe gilt für den umgekehrten Fall.
Ein Kreditinstitut verwendete im Jahr der Anschaffung (01) eine EDV-Anlage – wie beabsichtigt – ausschließlich zur Ausführung steuerfreier (§ 4 Nr. 8 UStG) Umsätze. Im Jahr 03 verwendet es die EDV-Anlage zu 20 % (wirtschaftliche Zurechnung) für steuerpflichtige Umsätze. Die ausschließlich steuerfreie Verwendung im Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs führte zum vollständigen Ausschluss des Vorsteuerabzugs. Im Jahr 03 haben sich die Verwendungsverhältnisse im Vergleich zum Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs um 20 % geändert. Wäre die EDV-Anlage erst in diesem Jahr angeschafft worden, so wären nach § 15 Abs. 4 UStG 20 % der Vorsteuer abziehbar.
Rz. 86
c) Änderung des Aufteilungsverhältnisses nach § 15 Abs. 4 UStG:
Wie vorheriges Beispiel, nur dass die EDV-Anlage bereits im Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs zu 10 % zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet wurde. Im Jahr 04 wird die Anlage zu 30 % zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet. Das Aufteilungsverhältnis nach § 15 Abs. 4 UStG hat sich gegenüber dem Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs um 20 % geändert.
M.E. sind die Regeln des § 15 Abs. 4 UStG sinngemäß anzuwenden, wenn ein Wirtschaftsgut gleichzeitig in Betrieben unterschiedlicher Besteuerungsform verwendet wird.
Eine Maschine wird sowohl in dem der Regelbesteuerung unterliegenden Unternehmensteil als auch im landwirtschaftlichen Betrieb – § 24 Abs. 1 bis 3 UStG – des Unternehmers eingesetzt.
Bei einer späteren Änderung des Verwendungsverhältnisses ist § 15a UStG sinngemäß anzuwenden.[2]
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