Schwarz/Pahlke/Keß, AO § 138g Verfahren zur Mitteilung grenzüberschreitender ...

Prof. Dr. Gerrit Frotscher

1 Allgemeines

Rz. 1

§ 138g AO ergänzt § 138f AO für den Fall, dass kein Intermediär zur Mitteilung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung verpflichtet ist. Das kann der Fall sein, wenn der Stpfl. (Nutzer) ohne Inanspruchnahme eines Intermediärs die Steuergestaltung entwickelt hat oder wenn kein Intermediär die Voraussetzungen des § 138f Abs. 7 AO erfüllt.^{^[1]} In diesem Fall trifft die Mitteilungspflicht nach § 138g Abs. 1 AO den Stpfl. selbst, d. h. den Nutzer. Für den Inhalt der Mitteilung gilt § 138f Abs. 3 AO, für das Verfahren gilt § 138f Abs. 1–2 AO entsprechend. § 138g Abs. 2 AO enthält Regelungen für den Fall, dass mehrere Nutzer zur Mitteilung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung verpflichtet sind.^{^[2]}

Rz. 2

Die Mitteilungspflicht des Nutzers ist nach § 379 Abs. 2 Nr. 1f AO als Ordnungswidrigkeit mit Bußgeld bewehrt, wenn der Nutzer die durch das Gesetz vorgeschriebenen Angaben nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig mitteilt.

[1] Hierzu Frotscher, G.. in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138f AO Rz. 45ff.

[2] Zu dem Verfahren vgl. auch Bossmann/Glahe, DB 2020, 2039 unter III 2; Nonnenmacher/Wolff/Würges, DB 2020, 2315 unter VI.

2 Verpflichtung des Nutzers zur Mitteilung, Abs. 1

Rz. 3

§ 138g Abs. 1 AO bestimmt, dass der Nutzer der grenzüberschreitenden Steuergestaltung zur Mitteilung an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) verpflichtet ist, wenn diese Mitteilungspflicht keinen Intermediär trifft. Das kann der Fall sein, wenn der Nutzer (der Stpfl.) die grenzüberschreitende Steuergestaltung selbst ohne Mitwirkung eines Intermediärs entwickelt hat (Inhouse-Gestaltung), oder wenn zwar ein oder mehrere Intermediäre vorhanden sind, aber keiner von ihnen die Voraussetzungen des § 138f Abs. 7 AO erfüllt.^{^[1]} Der Fall, dass der Nutzer die grenzüberschreitende Steuergestaltung selbst entwickelt hat, wird in der Vorschrift zwar nicht erwähnt, vielmehr wird nur auf den Intermediär abgestellt. Für diesen Fall bestimmt jedoch § 138d Abs. 6 AO, dass die für den Intermediär geltenden Vorschriften auch für ihn gelten. Damit wird durch § 138g AO auch der Fall erfasst, dass der Nutzer selbst die Steuergestaltung entwickelt hat.^{^[2]}

Rz. 4

Ist danach der Nutzer der grenzüberschreitenden Steuergestaltung zur Mitteilung verpflichtet, hat er die Angaben nach § 138f Abs. 3 AO zu übermitteln.^{^[3]} Für diese Mitteilungspflicht gilt § 138f Abs. 1 und 2 AO entsprechend. Er hat die Mitteilung daher nach amtlich vorgeschriebenen Datensatz über die amtlich bestimmte Schnittstelle i. S. d. § 138f Abs. 1 AO abzugeben.^{^[4]} Die Mitteilung ist innerhalb von 30 Tagen nach dem ersten der in § 138f Abs. 2 AO bestimmten Ereignissen abzugeben.^{^[5]}

Rz. 5

Die Mitteilungspflicht des Nutzers gegenüber dem BZSt besteht nach § 138g Abs. 1 S. 2 AO nicht, wenn er nachweisen kann, dass er selbst, ein Intermediär oder ein anderer Nutzer dieselbe grenzüberschreitende Steuergestaltung bereits in einem anderen EU-Staat nach den dort geltenden Vorschriften mitgeteilt hat. Es kommt nicht darauf an, ob der Nutzer, der Intermediär oder der andere Nutzer zur Mitteilung in dem anderen EU-Staat verpflichtet war. Maßgebend ist nur, dass eine der genannten Personen die Mitteilung tatsächlich gemacht hat. Der Nutzer wird im Inland von seiner Verpflichtung aber nur frei, wenn die Mitteilung in dem anderen EU-Staat den dortigen Vorschriften entsprach, also insbesondere vollständig, richtig und zeitgerecht abgegeben wurde. Der Nutzer hat dies dem BZSt nachzuweisen; das kann durch Angabe der Registrier- und der Offenlegungsnummer geschehen. Im Einzelnen entspricht die Regelung dem § 138f Abs. 8, 9 AO. Voraussetzung ist, dass er in der Mitteilung als Nutzer benannt ist. Dann genügt, wenn der Nutzer die Registrier- und Offenlegungsnummer vorhält und sie dem BZSt nachweisen kann.^{^[6]}

[1] Zu diesen Voraussetzungen Frotscher, G., in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138f AO Rz. 45ff.

[2] BMF v. 29.3.2021, IV A 3 – S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 81; zum Begriff des Nutzers vgl. Frotscher, M.. in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138d Rz. 111ff.; zum Begriff der grenzüberschreitenden Steuergestaltung Frotscher, M.. in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138d AO Rz. 47ff.

[3] Zu diesen Angaben Frotscher, G.. in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138f AO Rz. 16.

[4] Hierzu Frotscher, G., in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138f AO Rz. 3ff.

[5] Zur Mitteilungsfrist Frotscher, G.. in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138f AO Rz. 5ff.

[6] Frotscher, G., in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 138f AO Rz. 52, 53; BMF v. 29.3.2021, IV A 3 – S 0304/19/10006:010, BStBl I 2021, 582, Rz. 83, 84.

3 Verpflichtung mehrerer Nutzer, Abs. 2

Rz. 6

Sind nach § 138g Abs. 1 AO mehrere Nutzer zur Mitteilung der grenzüberschreitenden Steuergestaltung an das BZSt verpflichtet, regelt § 138g Abs. 2 AO die Reihenfolge, in der diese Verpflichtung zu erfüllen ist. Die Mitteilungspflicht der anderen Nutzer muss sich auf dieselbe grenzüberschreitende Steuergestaltung beziehen. Eine Mitteilungspflicht bezüglich einer nur vergleichbaren Steuergestaltung führt nicht zur Anwendung dieser Vorschrift.