Abhängige Gesellschaften können sowohl Kapitalgesellschaften als auch Personengesellschaften sein. Abhängig ist nach § 6a Satz 4 GrEStG eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von 5 Jahren vor und nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist.
Beteiligung[1]
Das herrschende Unternehmen muss am Kapital oder Gesellschaftsvermögen der abhängigen Gesellschaften unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 95 % beteiligt sein. Eine mittelbare Beteiligung am Kapital oder Gesellschaftsvermögen i. H. v. mindestens 95 % liegt dann vor, wenn auf jeder Stufe mindestens eine kapital- oder vermögensmäßige Beteiligung in dieser Höhe besteht.
Mehrere Verschmelzungen
Nachfolgend dargestellte Struktur besteht seit mehr als 5 Jahren.
Die U1-GmbH wird auf die U2-GmbH und die U3-GmbH wird auf die U4-GmbH verschmolzen.
Verschmelzungen
Beide Verschmelzungen unterliegen der Grunderwerbsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG). Bei der Verschmelzung der U1-GmbH auf die U2-GmbH ist herrschendes Unternehmen die E1-GmbH, da sie ausgehend von diesem Umwandlungsvorgang der unterste Rechtsträger ist, der die Voraussetzungen des § 6a Satz 3 und 4 GrEStG (Mindestbeteiligungshöhe und Vorbehaltensfrist) erfüllt. § 6a GrEStG ist zu gewähren.
Bei der Verschmelzung der U3-GmbH auf die U4-GmbH ist herrschendes Unternehmen die T2-GmbH, da sie ausgehend von diesem Umwandlungsvorgang der unterste Rechtsträger ist, der die Voraussetzungen des § 6a Satz 3 und 4 GrEStG erfüllt. Es ist unerheblich, dass die T2- GmbH als herrschendes Unternehmen selbst von der M-GmbH abhängig ist. § 6a GrEStG ist zu gewähren.
Die E1-GmbH und die T2-GmbH als jeweils herrschendes Unternehmen müssen die Nachbehaltensfrist erfüllen.
Keine Anpassungen der Beteiligungsquoten und der Haltefristen bei der Konzernklausel
Obwohl bei den Ergänzungstabeständen des § 1 GrEStG ab 1.7.2021[2] eine Verschärfung eingetreten ist (90 %-Grenze, 10-jährige Frist), wurden Anpassungen der Beteiligungsquote und der Haltefristen bei der Konzernklausel des § 6a GrEStG zur Definition der abhängigen Gesellschaften nicht vorgenommen.
Fristen (§ 6a Satz 4 GrEStG)[3]
Durch die zeitlichen Einschränkungen in § 6a Satz 4 GrEStG sollen Mitnahmeeffekte dergestalt verhindert werden, dass Beherrschungsverhältnisse nur zur Erlangung der Steuerbegünstigung kurzfristig hergestellt bzw. zeitnah nach der Umwandlung wieder gelöst werden. Ansonsten bestünde die Gefahr, dass sich der Grundstücksverkehr gezielt der Rechtstechnik des UmwG bedient, um die Begünstigungen des § 6a GrEStG zu erlangen.
Die in § 6a Satz 4 GrEStG genannten 5-jährigen Vor- und Nachbehaltensfristen müssen nur insoweit eingehalten werden, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch rechtlich eingehalten werden können.[4]
Abzustellen ist für die Berechnung der 5-Jahresfristen auf den Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs. Bei Umwandlungsvorgängen ist der Erwerbsvorgang mit der Eintragung im Register verwirklicht. Für entsprechende Umwandlungen aufgrund des Rechts eines Mitgliedstaates der EU oder eines Staates, auf den das Abkommen über den EWR Anwendung findet, ist regelmäßig die den Vermögensübergang bewirkende Eintragung in die nach den Rechtsvorschriften des jeweiligen Staates zuständigen Register maßgebend.
Vorbehaltensfrist
Die Mindestbeteiligung des herrschenden Unternehmens von 95 % am Kapital oder Gesellschaftsvermögen unmittelbar und/oder mittelbar an der am Rechtsvorgang beteiligten Gesellschaft bzw. an den am Rechtsvorgang beteiligten Gesellschaften muss bereits 5 Jahre vor dem Umwandlungsstichtag ununterbrochen bestanden haben.
Die Vorbehaltensfrist muss nicht eingehalten werden, soweit dies umwandlungsrechtlich nicht möglich ist. Die Einhaltung der Vorbehaltensfrist ist in Bezug auf die neu gegründete Gesellschaft in den nachfolgenden Fällen rechtlich nicht möglich und daher entbehrlich:
- Aufspaltung zur Neugründung,[5]
- Abspaltung zur Neugründung,[6]
- Ausgliederung zur Neugründung,[7]
Die übertragende Gesellschaft muss die Vorbehaltensfrist von 5 Jahren jedoch einhalten.
Gründung des abhängigen Unternehmens bereits vor Umwandlungsvorgang
Wird im Rahmen eines Umwandlungsvorgangs im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 123 Abs. 1 Nr. 1 UmwG Grundbesitz auf eine vor weniger als 5 Jahren von der herrschenden Gesellschaft neu gegründete abhängige Gesellschaft übertragen, ist der Grundstückserwerb mangels Einhaltung der Vorbehaltensfrist nach § 6a Satz 4 GrEStG nicht nach § 6a Satz 1 GrEStG steuerbefreit. Anders als bei einer Ausgliederung zur Neugründung, ist bei Gründung des abhängigen Unternehmens bereits vor dem zu betrachtenden Umwandlungsvorgang die 5-jährige Vorbehaltensfrist einzuhalten, um die Steuerbefreiung zu erhalten.[8]
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden de...
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