Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft können nicht nur unmittelbar, sondern auch mittelbar über andere Personen oder Zwischenstationen gehalten werden. Mittelbare Beteiligungen werden bei der Prüfung, ob jemand 90 % der Gesellschaftsanteile in seiner Hand vereint, mitgerechnet. Als zwischengeschaltete Person kommen Zwischengesellschaften und Treuhänder in Betracht. Zwischengesellschaften können nicht nur Kapitalgesellschaften, sondern auch Personengesellschaften sein. Die Zwischengesellschaft hält unmittelbar Anteile an der grundstücksbesitzenden Gesellschaft, deren Gesellschafter mittelbar.
Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, ist als Anteil i. S. v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG – wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft – die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen maßgebend.[1]
BFH hat frühere Rechtsprechung aufgegeben
Soweit der BFH im Urteil vom 8.8.2001[2] zu einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG in der für 1989 geltenden Fassung entschieden hat, dass bei einer Personengesellschaft, die an einer anderen Gesellschaft beteiligt ist, die gesamthänderische Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft für eine Zurechnung der Anteile an der anderen Gesellschaft maßgeblich sein soll, wird an dieser Rechtsauffassung nicht mehr festgehalten.[3]
Der Anteil am Vermögen der Personengesellschaft vermittelt regelmäßig, soweit er mindestens 90 % beträgt, die rechtliche Möglichkeit für den beteiligten Gesellschafter, den Willen in der Personengesellschaft in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise durchzusetzen. Diese Möglichkeit hat der Gesellschafter auch in Bezug auf nachgeordnete Gesellschaften, an denen die Personengesellschaft wiederum zu mindestens 90 % beteiligt ist. Die Beteiligung an diesen Gesellschaften ist unmittelbar der Personengesellschaft und mittelbar deren Gesellschafter zuzurechnen. Für die Zurechnung zum qualifiziert beteiligten Gesellschafter ist unerheblich, dass an der zwischengeschalteten Personengesellschaft weitere Gesellschafter mit einem Kapitalanteil von weniger als 10 % oder kapitalmäßig überhaupt nicht beteiligt sind.
Finanzverwaltung folgt höchstrichterlicher Rechtsprechung
Die Finanzverwaltung hat ihre zunächst ablehnende Haltung[4] gegenüber der neueren Rechtsprechung des BFH zwischenzeitlich aufgegeben.[5] Sie geht jetzt – ebenso wie der BFH – davon aus, dass ein Anteilserwerb bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft zu einer mittelbaren Anteilsvereinigung i. S. v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG beitragen oder führen kann, wenn dem Erwerber nach dem Anteilserwerb mindestens 95 % der Beteiligung am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft zuzurechnen sind.
Die vorstehenden Grundsätze gelten entsprechend für Übertragungen bereits vereinigter Anteile i. S. v. § 1 Abs. 3 Nr. 3 und Nr. 4 GrEStG.
Anteilsvereinigung bei mittelbarer Beteiligung[6]
Am Kapital der grundbesitzenden A-GmbH sind eine OHG und A zu jeweils 50 % beteiligt. Am Vermögen der OHG sind A zu 10 % und B zu 90 % beteiligt. Die Beteiligungsverhältnisse bestehen seit mehr als 10 Jahren.
A überträgt seine Beteiligung am Kapital der A-GmbH und B seine Beteiligung am Vermögen der OHG an C.
Durch die Übertragungen der Beteiligungen von A und B an C ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG verwirklicht, da teils unmittelbar, teils mittelbar mindestens 90 % der Anteile (100 % = 50 % + 50 %) an der grundbesitzenden A-GmbH in der Hand des C vereinigt werden. Die Beteiligung der OHG am Kapital der A-GmbH wird dem C in voller Höhe (50 %) zugerechnet, da C zu mindestens 90 % am Vermögen der OHG beteiligt ist.
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