Personengesellschaft (Sondervergütungen) – ABC IntStR / 2 Inhalt

Aus deutscher Sicht ergeben sich keine Probleme, wenn kein DBA besteht. Erhält ein in Deutschland ansässiger (vgl. "Ansässigkeit") Gesellschafter Sondervergütungen von einer im ausl. Staat befindlichen Personengesellschaft, werden die Sondervergütungen als ausl. Einkünfte nach § 34d Nr. 2 EStG im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht erfasst (Vgl. "Unbeschränkte Steuerpflicht"). Eine etwaige ausl. Steuer auf die Sondervergütungen kann angerechnet werden. Ist ein im Ausland ansässiger Gesellschafter an einer deutschen Personengesellschaft beteiligt, gehören die Sondervergütungen zu den nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG beschr. stpfl. Gewinnen aus der inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte (Vgl. "Beschränkte Steuerpflicht"). Ob die deutsche Steuer im ausl. Staat anrechenbar ist, richtet sich nach dem Recht dieses Staates.

Besteht ein DBA, wird die Qualifikation der Sondervergütungen nach deutschem Recht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb überlagert durch die Qualifikation nach dem jeweiligen DBA. Entsprechend Art. 7 Abs. 7 OECD-MA ist die Qualifikation als Unternehmensgewinne nachrangig gegenüber der Qualifikation nach anderen Artikeln des DBA. Nach dem jeweiligen DBA sind also Sondervergütungen als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen entsprechend Art. 6 OECD-MA, als Einkünfte aus unselbstständiger Arbeit entsprechend Art. 15 OECD-MA^[1], als Zinsen entsprechend Art. 11 OECD-MA^[2], oder als Lizenzgebühren entsprechend Art. 12 OECD-MA zu beurteilen.

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Grundvermögen sind im Belegenheitsstaat zu besteuern. Art. 6 OECD-MA sowie Art. 21 Abs. 2 OECD-MA enthalten für Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen keine Rückverweisung auf Art. 7 OECD-MA und damit auf die Betriebsstättenbesteuerung (vgl. "Betriebsstätte (Begriff)"). Das gilt entsprechend Art. 13 Abs. 1 OECD-MA auch für das Besteuerungsrecht bei Gewinnen aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen.

Handelt es sich um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, steht das Besteuerungsrecht entsprechend Art. 15 Abs. 2 Buchst. c OECD-MA regelmäßig dem Tätigkeitsstaat zu.

Bei Darlehenszinsen und Lizenzzahlungen als Sondervergütungen sind die Rechtsgrundlagen umstritten. Entsprechend Art. 7 Abs. 7 OECD-MA haben Art. 11, 12 OECD-MA Vorrang. Jedoch enthalten Art. 11 Abs. 4 OECD-MA und Art. 12 Abs. 3 OECD-MA eine Rückverweisung auf Art. 7 OECD-MA für den Fall, dass der Nutzungsberechtigte der Darlehenszinsen und Lizenzvergütungen im Quellenstaat eine Betriebsstätte unterhält und die Forderung bzw. Rechte und Vermögenswerte, für die die Vergütung gezahlt wird, tatsächlich zu der Betriebsstätte gehören. Umstritten ist die Bedeutung dieser Rückverweisung. Dabei ist zu unterscheiden, ob es sich um Sondervergütungen eines in Deutschland ansässigen Gesellschafters aus einer ausl. Personengesellschaft oder um Sondervergütungen eines im Ausland ansässigen Gesellschafters aus einer inländischen Personengesellschaft handelt.

Ist der Gesellschafter einer ausl. Personengesellschaft im Inland ansässig, also im Bereich der unbeschränkten Steuerpflicht, vertritt die Rechtsprechung die Auffassung, dass die Rückverweisung auf die Betriebsstättenbesteuerung (Art. 7 OECD-MA) nur Forderungen bzw. die Rechte und Vermögenswerte, d. h. also Aktivvermögen, betrifft. Darlehenszinsen werden aber nicht für Forderungen, sondern für Verbindlichkeiten gezahlt bzw. Lizenzvergütungen für Lizenzverträge, bei denen die Rechte gerade nicht zum Vermögen der Betriebsstätte gehören. Für "Passivvermögen" gibt es aber in den DBA keine Rückverweisung auf Art. 7 OECD-MA. Daher richtet sich das Besteuerungsrecht nach den Art. 11 Abs. 1, 12 Abs. 1 OECD-MA entsprechenden Regelungen der DBA. Danach steht dem Quellenstaat nur ein beschr. Quellensteuerrecht zu bzw. ist das Quellensteuerrecht ausgeschlossen. Die Besteuerung erfolgt im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters, also in der Bundesrepublik.^[3] Dagegen unterliegen die Sondervergütungen mangels einer inländischen Betriebsstätte nicht der GewSt.

Die Finanzverwaltung^[4] vertritt demgegenüber die Auffassung, dass die Forderung und die Vermögenswerte tatsächlich zu der Betriebsstätte der Personengesellschaft gehören, und zwar als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Damit richtet sich das Besteuerungsrecht grundsätzlich nach Art. 7 OECD-MA, steht also dem Betriebsstättenstaat zu. Unilateral ergibt sich das aus § 50d Abs. 10 EStG. Da jedoch der Betriebsstättenstaat regelmäßig kein Recht der Sondervergütungen kennt, wird er nicht die dem Art. 7 OECD-MA, entsprechende Regelung, sondern die den Art. 11 Abs. 1, 12 Abs. 1 OECD-MA entsprechende Regelung des einschlägigen DBA anwenden. Da nach dieser Sicht das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zusteht, entstehen ein Qualifikationskonflikt und damit "weiße Einkünfte". Die Finanzverwaltung verhindert dies durch Anwendung der dem Art 23A Abs. 4 OECD-MA entsprechenden Switch-over-Klausel (vgl. "Switch-over-Klausel") der DBA bzw., wenn das DBA ei...