Die optierende Personengesellschaft gilt aus Sicht der Anteilseigner gem. § 1a Abs. 3 Satz 1 KStG materiell- und verfahrensrechtlich als Kapitalgesellschaft.[1] Es kommt also zu einer umfassenden Anwendung des Trennungsprinzips. Die Anteile an der optierenden Personengesellschaft stellen in der Folge eigenständige Wirtschaftsgüter dar und können beispielsweise gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG abgeschrieben werden.[2]
Einnahmen der Gesellschafter aus der optierenden Personengesellschaft führen bei ihnen nicht mehr zu gewerblichen Einkünften gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sondern sie beziehen insbesondere Kapitaleinkünfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 7, Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit gem. § 19, Vermietungseinkünfte gem. § 21 oder Sonstige Einkünfte gem. § 22 EStG. Die Aufzählung in § 1a Abs. 3 Satz 2 KStG hat beispielhaften Charakter.[3]
§ 1a Abs. 3 Satz 3 KStG schließt die Anwendung von §§ 13, 16, 18 und 35 EStG aus. Soweit entsprechende Einkünfte bei einer echten Kapitalgesellschaft in Einkünfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert würden, z. B. im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, soll dies gem. § 1a Abs. 3 Satz 4 KStG auch für Einkünfte aus der optierenden Personengesellschaft gelten.[4]
Die Nutzbarkeit laufender Verluste der optierenden Gesellschaft ist auf Gesellschafterebene unter dem Trennungsprinzip deutlich eingeschränkt. Sie wirken sich allenfalls durch Substanzverluste im Rahmen der hierfür gelten Beschränkungen aus.[5]
Aufgrund des Trennungsprinzips sollte die Beteiligung an einer optierenden Personengesellschaft für Zwecke der erweiterten Grundstückskürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG grundsätzlich nicht als schädliche Tätigkeit zu beurteilen sein.[6]
5.1 Zufluss von Gewinnanteilen bei den Gesellschaftern
Gem. § 1a Abs. 3 Satz 5 KStG gelten Gewinnanteile erst dann als ausgeschüttet, wenn diese entnommen oder ihre Auszahlung verlangt werden kann. Wann dies der Fall ist, bestimmt sich nach Handelsrecht bzw. nach abweichender gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung.[1] Der Zufluss beim Gesellschafter hängt damit maßgeblich davon ab, wie die Gewinnverwendung geregelt ist und wie die Gesellschafterkonten ausgestaltet sind.
Nach der Gesetzesbegründung schottet die optierende Personengesellschaft nur insoweit ab, als der Gesellschafter die Auszahlung weder nach Gesetz noch nach Gesellschaftsvertrag oder aus "anderen Gründen" verlangen kann.[2] Diese Beurteilung kann nicht nur anhand der für Personengesellschaften gängigen Differenzierung zwischen Eigen- und Fremdkapital erfolgen, da z. B. Eigenkapitalkonten nicht notwendigerweise Entnahmebeschränkungen unterliegen.[3] Maßgeblich ist die Verfügungsmöglichkeit des Gesellschafters über das Konto.[4]
Die Verbuchung auf einem als Fremdkapital zu beurteilenden Konto führt grundsätzlich zu einem Zufluss im Sinne von § 1a Abs. 3 Satz 5 KStG.[5] Ein Gewinnvortrag auf neue Rechnung eröffnet hingegen noch keine Zugriffsmöglichkeiten der Gesellschafter.[6] Gesellschaftsvertraglich vereinbarte gewinnunabhängige Entnahmerechte unterliegen nach Auffassung der Finanzverwaltung ebenfalls nicht der Ausschüttungsfiktion.[7] Auch die Tilgung von Gesellschafterdarlehen, die handels- und steuerbilanziell als Fremdkapital behandelt werden und nicht zu einem Zugang im steuerlichen Einlagekonto geführt haben, stellt keine Gewinnausschüttung beim Gesellschafter dar.
Die Ausschüttungsfiktion gilt auch für den vorzunehmenden Kapitalertragsteuereinbehalt gem. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, sodass eine entsprechende Verbindlichkeit auszuweisen ist.[8] Für die Entstehung der Kapitalertragsteuer gilt § 44 Abs. 2 EStG.[9] Ein als ausgeschüttet geltender Betrag gilt als sogleich wieder in die Gesellschaft eingelegt, wenn er auf einem Eigenkapitalkonto verbucht wird. Er erhöht sowohl das steuerliche Einlagekonto der optierenden Gesellschaft als auch die Anschaffungskosten des jeweiligen Gesellschafters.[10] Unter Berücksichtigung der Verbindlichkeit aus der Kapitalertragsteuerpflicht dürfte insoweit aber nur der Nettobetrag zu erfassen sein.
Nach der Gesetzesbegründung sollen die Grundsätze zum Zufluss von Gewinnausschüttungen an beherrschende Gesellschafter im Kontext der Ausschüttungsfiktion "für Gesellschafter mit vergleichbarer wirtschaftlicher Verfügungsmacht" entsprechend Anwendung finden.[11]
Abb. 4: Gewinnverteilung der optierenden Gesellschaft
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