Mit Verlusten verrechenbares "Darlehenskonto" erhöht Kapital i.S.d. § 15a EStG

Leitsatz

Bei einem als "Darlehenskonto" bezeichneten Konto eines Kommanditisten, das im Rahmen des sog. Vier-Konten-Modells dazu bestimmt ist, die nicht auf dem Rücklagenkonto verbuchten Gewinnanteile aufzunehmen, kann es sich auch dann um ein Kapitalkonto i.S.d. § 15a Abs. 1 S. 1 EStG handeln, wenn es gewinnunabhängig zu verzinsen ist. Voraussetzung ist allerdings, dass entweder auf diesem Konto die Verluste der Gesellschaft verbucht werden oder dass das Konto im Fall der Liquidation der Gesellschaft oder des Ausscheidens des Gesellschafters mit einem etwa bestehenden negativen Kapitalkonto zu verrechnen ist.

Normenkette

§ 15a Abs. 1 S. 1 EStG, § 121 Abs. 1, § 168 Abs. 1 HGB

Sachverhalt

Im Gesellschaftsvertrag einer KG war ein Vier-Konten-Modell für die Gesellschafterkonten vereinbart (Festkapital, Darlehen, Rücklage, Verlustvortrag). Gewinnanteile waren vorrangig mit Verlustvorträgen zu verrechnen. Darüber hinausgehende Gewinnanteile waren auf dem verzinslichen Darlehenskonto zu buchen. Von diesem Konto durften nur die Zinsen sowie Beträge zur Begleichung der persönlichen Steuern entnommen werden. Bei Ausscheiden eines Kommanditisten waren alle Konten miteinander zu verrechnen.

In den Streitjahren entfielen auf die Kommanditisten Verlustanteile, die ihre Festkapitaleinlagen überstiegen. Die KG war der Meinung, die Verlustanteile seien gleichwohl nach § 15a EStG voll ausgleichsfähig, weil auf den Darlehenskonten – unstreitig – hohe Beträge zugunsten der Kommanditisten verbucht waren. Das FA war jedoch der Ansicht, die Darlehenskonten erhöhten nicht das Verlustausgleichspotenzial i.S.d. § 15a EStG, und stellte insoweit nur verrechenbare Verluste fest.

Das FG teilte die Auffassung der KG und gab der Klage statt (FG Köln, Urteil vom 23.06.2005, 10 K 2325/04, Haufe-Index 1408813, EFG 2005, 1691).

Entscheidung

Die Revision des FA blieb ohne Erfolg. Der BFH bestätigte das FG-Urteil. Ein sog. Darlehenskonto sei auch dann als Eigenkapital der KG anzusehen, wenn es zwar nicht zur laufenden Verrechnung mit Verlusten vorgesehen sei, aber doch bei Ermittlung des Abfindungsguthabens mit Verlustvorträgen verrechnet werde. Anders als bei sog. Finanzplandarlehen sei bei Gewinnrücklagekonten keine vollständige Entnahmebeschränkung erforderlich, um als Eigenkapital qualifiziert zu werden.

Hinweis

1. Die Abgrenzungzwischen Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft und Eigenkapital der Gesellschaft ist ein ständiger Quell für Streitigkeiten zwischen Personengesellschaften und dem Fiskus. Von besonderer Bedeutung ist die Abgrenzung bei der Frage, in welchem Umfang ein beschränkt haftender Gesellschafter (insbesondere der Kommanditist) Verlustanteile nach § 15a EStG mit anderen positiven Einkünften ausgleichen kann. Einen Ausgleich gestattet § 15a Abs. 1 S. 1 EStG nur bis zur Höhe des Kapitalkontos. Dieses definiert der BFH als das in der Steuerbilanz der Gesellschaft ausgewiesene Kapitalkonto des Gesellschafters zuzüglich dem Mehr- oder Minderkapital aus einer für den Gesellschafter geführten Ergänzungsbilanz. Sonderbetriebsvermögen wird dabei nicht berücksichtigt.

Kapitalkonto in der Steuerbilanz ist nicht nur die i.d.R. auf dem Kapitalkonto I als Festkapital gebuchte Einlage, sondern die "bedungene" Einlage i.S.d. § 167 Abs. 2 HGB. Das ist der Betrag, den der Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag in das Gesamthandsvermögen zu leisten hat. Hierzu gehören auch stehen zu lassende Gewinnanteile. Nicht hierzu gehören aber Darlehensforderungen des Gesellschafters, die aus der Sicht der Gesellschaft Fremdkapital darstellen.

2. Die Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital der Gesellschaft richtet sich nicht nach der Bezeichnung der betreffenden Gesellschafterkonten, sondern danach, ob der auf einem Konto gebuchte Betrag für Gesellschaftsschulden haftet oder nicht. Ob eine solche Haftung besteht, kann nach ständiger Rechtsprechung daran festgemacht werden, ob Verlustanteile des Gesellschafters mit einem solchen Konto zu verrechnen sind. Mit dem Besprechungsurteil stellt der BFH nun klar, dass auch eine nur bei Ausscheiden des Gesellschafters oder Liquidation der Gesellschaft stattfindende Verlustverrechnung ausreicht, um ein Konto als Eigenkapital der Gesellschaft zu qualifizieren.

3. Der Verlustverrechnung wird der Gesellschafter allerdings entgehen, wenn er das Konto zuvor durch Entnahmen"abräumen" kann. Die Haftung für Gesellschaftsschulden steht dann nur auf dem Papier. Deshalb könnte man daran denken, Eigenkapital nur dann anzuerkennen, wenn die Verlustverrechnung durch Entnahmebeschränkungen abgesichert wird. Eine ähnliche Überlegung hatte der BFH bereits bei der Beurteilung von Finanzplandarlehen als Kapital i.S.d. § 15a EStG angestellt (BFH, Urteil vom 07.04.2005, IV R 24/03, BFH/NV 2005, 1424, BFH/PR 2005, 318). Für stehen gelassene Gewinne verlangt der BFH jedoch kein vollständiges Entnahmeverbot. Jedenfalls reicht es aus, wenn die Entnahmen wie im Streitfall auf Zinsen und beteiligungsbedingte Steuerzahlungen beschr...