Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 7 A ... / 1. Das Absetzungsvolumen

Rn. 489

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Das AfS-Volumen wird durch die für den Bodenschatz aufgewendeten AK bestimmt (BFH BStBl II 2016, 607; FG Mchn v 23.07.2019, 12 K 1055/19, DStRE 2019, 1437, Rev, Az des BFH IV R 25/19). Nach verbreiteter Auffassung sollen HK bei Bodenschätzen idR keine Rolle spielen (Schnitter in Frotscher/Geurts, § 7 EStG Rz 518; wohl Kulosa in Schmidt, § 7 EStG Rz 231, 40. Aufl 2021 im Umkehrschluss).

Doch könnte auch die Suche nach Bodenschätzen, die Aufschließung und Abbauvorbereitung einschließlich des Wegschaffens eines Deckgebirges (vgl BFH BStBl II 1979, 143) zu HK führen. Fehlen AK/HK, entfällt eine AfS (BFH BStBl II 1979, 624; 1983, 106).

Rn. 490

Stand: EL 154 – ET: 11/2021

Zur Bemessung des AfS-Volumens ist zu unterscheiden:

(1)	entgeltlicher Erwerb von Grund und Boden mit bereits aufgeschlossenem Bodenschatz: Erwirbt der StPfl ein Grundstück mit einem bereits aufgeschlossenen Bodenschatz entgeltlich (für das BV oder PV), sind die AK auf Grund und Boden und Bodenschatz aufzuteilen (Schnitter in Frotscher/Geurts, § 7 EStG Rz 519; dazu OFD Münster v 07.09.1987, DB 1987, 2015).
(2)	unentgeltlicher Erwerb von Grund und Boden mit bereits aufgeschlossenem Bodenschatz: Erwirbt der StPfl ein Grundstück mit bereits aufgeschlossenem Bodenschatz unentgeltlich, so hat er nach § 11d Abs 1 S 3 EStDV die AfS-Bemessungsgrundlage des Rechtsvorgängers fortzuführen, wenn dieser AK hatte (gilt für das PV). Für den Erwerb aus einem BV des Schenkers ist der gemeine Wert iF des § 6 Abs 4 EStG als fiktive AK anzusetzen. In diesem Zusammenhang ist zu beachten: Ist beim Grundstückserwerb nichts für den Bodenschatz gezahlt worden, ist eine nachträgliche Aufteilung der AK zu einem vom Grund und Boden unabhängigen WG nicht mehr zulässig (BFH BStBl II 1979, 624; 1983, 106; kritisch Körner/Weiken, BB 1988, 1006). Der ganze Kaufpreis gilt dann allein für den Grund und Boden aufgebracht.
(3)	teilentgeltlicher Erwerb von Grund und Boden mit bereits aufgeschlossenem Bodenschatz: Beim teilentgeltlichen Erwerb, zB iR vorweggenommener Erbfolge, ist zwischen dem entgeltlichen und dem unentgeltlichen Teil aufzuteilen (BFH BStBl II 1981, 794).
(4)	Einlage eines im PV entdeckten, aufgeschlossenen und damit unentgeltlich und originär erworbenen Kiesvorkommens ins BV (inkl Sonder-BV, Schnitter in Frotscher/Geurts, § 7 EStG Rz 530). Die Entscheidung des GrS (BFH BStBl II 2007, 508, auf Vorlage des III. Senats, BFH BStBl II 2005, 278) hat die Rechtslage (teilweise) geklärt, die Darstellung des früheren Streitstands unterbleibt aus Aktualitätsgründen): Gegenstand der Einlage (= das Kiesvorkommen) ist ein materielles WG, anzusetzen mit dem Teilwert (§ 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Hs 1 EStG) (ebenso BFH BStBl II 2016, 607für im PV eines Gesellschafters einer PersGes entdeckten und ins Gesamthandsvermögen der PersGes eingelegten Bodenschatz). Der GrS begründet dies damit, dass bei einem oberirdischen Kiesvorkommen (Einordnung unter Fallgruppe (2) bei s Rn 484) die Substanz im Vordergrund steht und der Grundstückseigentümer nur eine Abgrabungsgenehmigung benötigt und kein Aneignungsrecht. Grund und Boden und Kiesvorkommen sind damit zwei selbstständige WG, wobei eines PV, eines BV sein kann. AfS beim Abbau des Kiesvorkommens sind nicht zulässig (ebenso H 7.5 EStH 2020 "Bodenschatz"), da sonst künftige Nutzungserträge der (Brutto-)Besteuerung entzogen würden, auch sonst seien in das BV eingelegte WG nicht abschreibbar, soweit dafür kein Aufwand entstanden ist (Schnitter in Frotscher/Geurts, § 7 EStG Rz 529; Schulze-Osterloh, BB 2007, 1323). Die Argumentation ist mE rein fiskalisch, glA Hoffmann, DStR 2007, 854. Nach BFH BStBl II 2016,607 (ebenso Schnitter in Frotscher/Geurts, § 7 EStG Rz 531) gilt dieses Ergebnis (= keine AfS) auch, wenn der ins BV einer PersGes eingelegte Bodenschatz nicht von dieser selbst abgebaut, sondern an einen Dritten zur Ausbeute verpachtet wird. Offen blieb beim GrS die Frage, ob dann eine (abbaubedingte) Teilwertabschreibung zulässig wäre (wer den Teilwertansatz vorschreibt, müsste diese konsequenterweise auch zulassen, andererseits aber würde damit das AfS-Verbot umgangen. Der III. Senat (BFH BFH/NV 2008, 33) sieht eine solche abbaubedingte Teilwertabschreibung in Fortführung der Rspr des GrS aber als unzulässig an, aA Korn/Strahl, NWB F 2, 9609; Hoffmann, DStR 2007, 854; offengelassen von Schulze-Osterloh, BB 2007, 1323) Offen blieb beim GrS auch die Konsequenz aus der Aussage, dass iF der Veräußerung des eingelegten Kiesvorkommens aus dem BV heraus vor seinem Abbau der "verbliebene Buchwert entgegenzurechnen ist": In welcher Höhe? (glA Korn/Strahl, NWB F 2, 9609). Weber-Grellet, FR 2007, 515 meint, es käme insoweit nicht zu einer Veräußerungsgewinnbesteuerung). Gestaltungshinweis: Korn/Strahl, NWB F 2, 9609; Hoffmann, DStR 2007, 854 und Schnitter in Frotscher/Geurts, § 7 EStG Rz 532 schlagen vor, im PV aufgeschlossenes Kiesvorkommen angesichts dessen zusammen mit dem Grund und Boden entgeltlich in ein BV zu übertragen, zB in e...