Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 50d ... / a) Hintergrund

Rn. 36

Stand: EL 150 – ET: 04/2021

Materiell anspruchsberechtigt für die Erstattung zu viel einbehaltener Abzugssteuern ist grundsätzlich der Gläubiger der KapErtr oder Vergütungen, dem diese im Zeitpunkt des Zuflusses nach deutschem Steuerrecht zuzurechnen sind; dies ist grundsätzlich diejenige Person, die mit den betreffenden Einkünften der beschränkten StPfl im Inland nach Maßgabe der §§ 49ff EStG unterliegt. Um anspruchsberechtigt zu sein, muss diese Person die hierfür in den einschlägigen Vorschriften (§§ 43b, 50g EStG bzw im DBA) festgelegten Voraussetzungen für die Steuerentlastung erfüllen. Im Regelfall wird dabei der Gläubiger der KapErtr oder Vergütungen als zivilrechtlicher Anspruchsinhaber auch mit derjenigen Person übereinstimmen, der steuerlich die Einkünfte zuzurechnen sind.

Gerade im internationalen Bereich treten jedoch aufgrund der unterschiedlichen Rechtsordnungen häufig Zurechnungskonflikte auf, denen der Gesetzgeber im Hinblick auf den abkommensrechtlichen Erstattungsanspruch mit Einfügung des S 11 in § 50d Abs 1 EStG durch AmtshilfeRLUmsG v 26.06.2013 (BGBl I 2013, 1809) begegnen will. Nach der Regierungsbegründung soll damit insb vermieden werden, dass im Falle hybrider Gesellschaftsformen, die in den Vertragsstaaten jeweils unterschiedlich als steuerlich transparent bzw intransparent behandelt werden, der Erstattungsanspruch aufgrund der unterschiedlichen Qualifikation des Gläubigers durch die beteiligten Staaten leerläuft (BT-Drucks 17/13 033, 72). Dies ist vor dem Hintergrund zu verstehen, dass die FinVerw basierend auf der OECD-Auffassung (s OECD, Partnership-Report – The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation, No. 6, Paris 1999; bestätigt in Ziff 2 zu Art 1 OECD MA 2017) bereits bislang Quellensteuerentlastungen auf Antrag auch solchen ausländischen PersGes gewährt hat, die nach deutschen Rechtswertungen als steuerlich transparente Mitunternehmerschaften, nach der steuerlichen Wertung ihres Sitzstaates jedoch als KapGes qualifiziert wurden (s hierzu die Regelungen in BMF v 24.01.2012, BStBl I 2012, 171 Tz 3; BMF v 16.04.2010, BStBl I 2010, 354 Tz 2.1.2 zur Gesetzeslage vor Einführung des § 50d Abs 1 S 11 EStG; kritisch zB Wassermeyer, FR 2010, 537ff), obwohl nach der bisherigen Gesetzeslage ausschließlich die Mitunternehmer der ausländischen PersGes die Erstattung der zu ihren Lasten einbehaltenen KapSt begehren können (BFH v 22.09.1990, BStBl II 1991, 38; BFH v 15.03.1995, BFH/NV 1996, 112).

Für Zahlungen, die nach dem 30.06.2013 erfolgen (§ 52 Abs 59a S 7 EStG idF AmtshilfeRLUmsG), ersetzt die Neuregelung die bisherigen gleichlautenden Verwaltungsregelungen und stellt damit das Verfahren zur Entlastung von Abzugssteuern nach Maßgabe eines DBA im Falle von Zurechnungskonflikten auf eine gesetzliche Grundlage. Allerdings kann die Regelung angesichts der zahlreichen Unklarheiten und Ungereimtheiten nur als missglückt bezeichnet werden. Sie kann allenfalls einen Teilbereich möglicher subjektiver Zurechnungskonflikte lösen, wirft aber gleichzeitig eine Vielzahl komplexer Auslegungsfragen auf (zB bei umgekehrt hybriden Strukturen, Mehrstaatenfällen oder bei Anwendung des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs), die die Rechtsanwendung erschweren. Die Regelung ist offensichtlich nicht zu Ende gedacht worden (so bereits Wassermeyer in Wassermeyer/Richter/Schnittker, PersGes im internationalen Steuerrecht, 2015, Rz 2.29).