Anwendung der DBA auf Personengesellschaften

BMF, 16.4.2010, IV B 2 - S 1300/09/10003

1 Anlage

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Einkünfte, die von Personengesellschaften erzielt werden, Folgendes:

Abkürzungsverzeichnis

AO	Abgabenordnung
AStG	Außensteuergesetz
BFH	Bundesfinanzhof
BMF	Bundesministerium der Finanzen
BStBl	Bundessteuerblatt
bzw.	beziehungsweise
DBA	Doppelbesteuerungsabkommen
EStG	Einkommensteuergesetz
gem.	gemäß
ggf.	gegebenenfalls
i.d.F.	in der Fassung
i.S.d.	im Sinne des/der
i.V.m.	in Verbindung mit
JStG	Jahressteuergesetz
KStG	Körperschaftsteuergesetz
LLC	Limited Liability Company
OECD	Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung
OECD-MA	OECD-Musterabkommen
OECD-MK	Kommentar zum OECD-Musterabkommen
PKW	Personenkraftwagen
S.	Seite
sog.	so genannte/so genannten
StÄndG	Steueränderungsgesetz
Tz.	Textziffer/Textziffern
u.a.	unter anderem
vgl.	vergleiche
z.B.	zum Beispiel

Hinweis

Die nachfolgenden Grundsätze für die Anwendung von DBA auf Personengesellschaften beruhen auf den in DBA üblicherweise enthaltenen Regelungen und verweisen zur Erläuterung auf das OECD-MA sowie den dazugehörigen OECD-MK. Einzelne DBA können davon abweichende Regelungen enthalten. Deshalb kann auf die Heranziehung des im Einzelfall anzuwendenden DBA nicht verzichtet werden.

1. Allgemeine Grundsätze des nationalen Rechts

1.1 Personengesellschaften

Bei der Anwendung der DBA auf in- und ausländische Personengesellschaften und ihre Gesellschafter ist zunächst nach nationalem Recht zwischen Personengesellschaften zu unterscheiden, die gewerbliche Einkünfte erzielen und Personengesellschaften, die andere Einkünfte erzielen, insbesondere solche aus Vermögensverwaltung. Ob eine Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte oder andere Einkünfte erzielt, richtet sich nach den Vorschriften des EStG. Entsprechendes gilt auch für Gemeinschaften, z.B. Erbengemeinschaften und Venture Capital Fonds sowie Private Equity Fonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft (vgl. BMF-Schreiben vom 16.12.2003, BStBl 2004 I S. 40). Zur abkommensrechtlichen Einordnung der Einkünfte vgl. die Tz. 2.2 und 2.3.

1.2 Ausländische Gesellschaften

Ob eine ausländische Gesellschaft als Personengesellschaft oder als Körperschaft zu behandeln ist, bestimmt sich für Zwecke der deutschen Besteuerung ausschließlich nach deutschem Steuerrecht. Es gelten die allgemeinen Grundsätze des Rechtstypenvergleichs; vgl. Abschn. IV des BMF-Schreibens vom 19.3.2004, BStBl 2004 I S. 411, zur Einordnung einer LLC US-amerikanischen Rechts, sowie BFH-Urteil vom 20.8.2008, BStBl 2009 II S. 263. Das BMF-Schreiben vom 24.12.1999, BStBl 1999 I S. 1076 (unter Berücksichtigung der Änderungen durch die BMF-Schreiben vom 20.11.2000, BStBl 2000 I S. 1509, und vom 29.9.2004, BStBl 2004 I S. 917 – Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze) enthält in Anhang I, Tabellen 1 und 2 Hinweise für die Einordnung ausgewählter ausländischer Gesellschaftsformen. Die Einordnung nach dem Zivil- oder Steuerrecht des jeweiligen Sitzstaates ist nicht maßgebend.

2. Allgemeine Grundsätze der Doppelbesteuerungsabkommen

2.1 Personengesellschaften und Abkommensberechtigung

2.1.1 Grundsatz

Personengesellschaften sind nach deutschem Steuerrecht weder einkommen- noch körperschaftsteuerpflichtig. Die von ihnen erzielten gewerblichen Einkünfte werden den Gesellschaftern anteilig zugerechnet (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Personengesellschaften können zwar Personen i.S.d. DBA sein (Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA), jedoch mangels eigener Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerpflicht keine ansässigen Personen (Art. 4 Abs. 1 OECD-MA). Als ansässige und damit abkommensberechtigte Personen sind die Gesellschafter anzusehen, soweit sie nicht selbst Personengesellschaften sind (OECD-MK Nr. 6.4 zu Art. 1). Zu abweichenden Regelungen einzelner DBA siehe Anlage. Dagegen sind Personengesellschaft für die Gewerbesteuer selbst steuerpflichtig (zur DBA-rechtlichen Bedeutung der Gewerbesteuer vgl. Tz. 3.3).

Für Bruchteilsgemeinschaften folgt die Einkünftezuordnung zum Gemeinschafter unmittelbar aus der Bruchteilsbetrachtung.

2.1.2 Entlastung von deutschen Abzugsteuern

Da Personengesellschaften als solche nicht abkommensberechtigt sind, können ausländische Personengesellschaften selbst die nach einem DBA zu gewährende Entlastung von Abzugsteuern (vgl. z.B. Art. 10 Abs. 2 OECD-MA; § 50d Abs. 1 bis 6 EStG) nicht beanspruchen. Abkommensberechtigt sind vielmehr die Gesellschafter der Personengesellschaften, wenn sie im anderen Vertragsstaat ansässig sind. Ist ein Gesellschafter in einem Drittstaat ansässig, richtet sich die Abkommensberechtigung nach dem DBA mit diesem Staat.

Unbeschadet des Grundsatzes, dass sich die Einordnung ausländischer Gesellschaften als Personengesellschaft oder als Körperschaft und die entsprechende Zurechnung der Einkünfte für die deutsche Besteuerung ausschließlich nach deutschem Steuerrecht bestimmen (Tz. 1.2), ist Entlastung von...