a) Inkongruente steuerliche Qualifikation des KapVerm
Rn. 49
Stand: EL 158 – ET: 06/2022
Der Grundfall einer abweichenden steuerlichen Qualifikation des KapVerm umfasst insbesondere die abweichende Einordnung eines Finanzinstruments als EK und FK (hybrides Finanzinstrument). Ausweislich der Gesetzesmaterialien wird diesbezüglich exemplarisch Bezug auf Hybridanleihen und Genussrechtsinstrumente genommen. Darüber hinaus werden von § 4k Abs 1 S 1 EStG auch Substitutionszahlungen für Dividenden oder Zinsen, wie zB Kompensationszahlungen im Rahmen einer Wertpapierleihe oder eines Wertpapierpensionsgeschäfts, erfasst (BT-Drucks 19/28652, 34).
Rn. 50–51
Stand: EL 158 – ET: 06/2022
vorläufig frei
Rn. 52
Stand: EL 158 – ET: 06/2022
Beispiel zur abweichenden steuerlichen Qualifikation:
Die im Inland ansässige B-GmbH ist eine 100 %ige Tochtergesellschaft der im Staat A ansässigen A-Co. Die A-Co hat ein hybrides Finanzinstrument an die B-GmbH ausgereicht, welches aus deutscher steuerlicher Perspektive als FK-Instrument qualifiziert, während Staat A dieses als EK-Instrument ansieht.
Aufgrund der Qualifikation als EK-Instrument im Staat A folgt, dass die entsprechenden Erträge aufgrund eines Dividendenfreistellungssystems in Staat A vollständig freigestellt und demnach nicht besteuert werden.
Grafisch stellt sich der Sachverhalt wie folgt dar:
Die auf das hybride Finanzinstrument zu leistenden Vergütungen sind auf Ebene der inländischen B-GmbH grds als Zinsaufwand für steuerliche Zwecke abzugsfähig.
Es liegt eine abweichende steuerliche Qualifikation des KapVerm in Form des hybriden Finanzinstruments im Inland (FK-Instrument) und im Staat A (EK-Instrument) vor, woraus sich auf Ebene der A-Co eine Steuervergünstigung in Form einer vollständigen Nichtbesteuerung der den Aufwendungen korrespondierenden Erträgen ergibt. Folglich liegt eine D/NI-Inkongruenz vor.
Da es sich darüber hinaus bei der B-GmbH und der A-Co um sich nahestehende Personen iSd § 4k Abs 6 S 1 EStG handelt, kommt § 4k Abs 1 S 1 EStG zur Anwendung.
Im Ergebnis wird durch die Anwendung von § 4k Abs 1 S 1 EStG der steuerliche BA-Abzug für die aufgrund des hybriden Finanzinstruments zu leistenden Aufwendungen auf Ebene der B-GmbH für steuerliche Zwecke vollumfänglich versagt.
Rn. 53–54
Stand: EL 158 – ET: 06/2022
vorläufig frei
b) Inkongruente steuerliche Zurechnung des KapVerm
Rn. 55
Stand: EL 158 – ET: 06/2022
Neben einer abweichenden steuerlichen Qualifikation kann es im Ausland auch zu einer abweichenden steuerlichen Zurechnung des KapVerm kommen (D/NI-Inkongruenzen im Fall sog hybrider Übertragungen).
Rn. 56
Stand: EL 158 – ET: 06/2022
Dabei handelt es sich um Transaktionen, im Rahmen welcher der zugrunde liegende Ertrag eines übertragenen KapVerm wirtschaftlich mehr als einer an der Übertragung beteiligten Person zugerechnet wird (abweichende steuerliche Zurechnung des KapVerm).
Rn. 57
Stand: EL 158 – ET: 06/2022
Ausweislich der Gesetzesmateriealien (BT-Drucks 19/28652, 34) kann es beispielsweise dann zu einer D/NI-Inkongruenz führen, wenn Deutschland im Fall eines Repo-Geschäfts (Kauf- und Rückkaufsvereinbarung) die übertragenen Anteile entsprechend den Grundsätzen des BMF v 11.11.2016, BStBl I 2016, 1324 ununterbrochen dem inländischen Veräußerer zurechnet und einen Teil des Rückkaufpreises als grds abziehbaren Finanzierungsaufwand (Zinsen) behandelt, während der Staat des Käufers aber diesem die Anteile zwischen Kauf und Rückkauf zurechnet und in diesem Zeitraum vereinnahmte Dividenden sowie den Gewinn aus der (Rück-)Veräußerung der Anteile nach einer § 8b Abs 1 u 2 KStG vergleichbaren Regelung freistellt.
Rn. 58
Stand: EL 158 – ET: 06/2022
Darüber hinaus kann § 4k Abs 1 S 1 EStG auch im Fall einer grenzüberschreitenden Wertpapierleihe zur Anwendung gelangen, sofern Deutschland als Staat des Entleihers diesem und der ausländische Staat dem Verleiher die Wertpapiere zurechnet und Deutschland daher die Kompensationszahlung an den Verleiher für eine nach § 8b Abs 1 S 1 KStG steuerfrei bezogene Dividende aus den Anteilen als grds abziehbare BA behandelt, der ausländische Staat die Kompensationszahlung aber wie eine Dividende freistellt.
Rn. 59–60
Stand: EL 158 – ET: 06/2022
vorläufig frei
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