Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 4f ... / b) Außer- versus innerbilanzielle Korrektur

Rn. 64

Stand: EL 151 – ET: 06/2021

Außer- versus innerbilanzielle Korrektur: Wird eine passvierungsbeschränkte Schuld entgeltlich übertragen, wird mit dem Zurechnungswechsel der Schuld ein Verlust innerhalb der Steuerbilanz realisiert. Die Nichtabziehbarkeit von 14/15 des Verlusts als BA im Wj der Realisation der stillen Lasten wird (wie etwa in den Fällen nicht abziehbarer BA nach § 4 Abs 5 EStG) technisch durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung von 14/15 erreicht, die anteilige Abziehbarkeit in den folgenden 14 Wj durch außerbilanzielle Kürzung iH von jeweils 1/15. In Übereinstimmung mit der Entwurfsbegründung zum AIFM-StAnpG (ausdrücklich BT-Drucks 17/13562, 9) geht auch die FinVerw von einer außerbilanziellen Korrektur aus (BMF v 30.11.2017, BStBl I 2017, 1619 Rz 16) und hat dies entsprechend in der E-Bilanz umgesetzt (s Rn 65). Für den Übernehmer der Verpflichtung ordnet § 5 Abs 7 EStG explizit eine bilanzielle Abbildung an, was angesichts der intendierten Prolongation bilanzieller Passvierungsbeschränkungen zielführend ist. Für den Übertragenden sind innerbilanzielle Folgen auf den Realisationsvorgang beschränkt, die temporäre Aufhebung der Realisationsfolgen erfolgt außerhalb der Bilanz.

Die Frage der inner- bzw außerbilanzielle Verarbeitung der Anordnungen des § 4f EStG ist trotz des insoweit eindeutigen Gesetzgeberwillens streitig, wie hier (außerbilanzielle Korrektur Prinz, Ubg 2013, 68; Förster/Staaden, Ubg 2014, 6; Schindler, GmbHR 2014, 564; Adrian/Heinemann, StbJb 2014/2015, 314; Fuhrmann, DB 2014, 13 f; Huth/Schulenburg, StuB 2016, 20; Prinz, DB 2016, 15; Weimer, Die Hebung stiller Lasten in der Steuerbilanz, 197 f; Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 9 Rz 195 (23. Aufl 2018); Krumm in Blümich, § 4f EStG Rz 23 (Juli 2019); Schindler in Kirchhof, § 4f EStG Rz 9 (19. Aufl 2020); aA (Aktivierung RAP-ähnlicher steuerlicher Ausgleichsposten) Riedel, FR 2014, 10; Schultz/Debnar, BB 2014, 108; Briese, Ubg 2019, 33; Schober in H/H/R, § 4f EStG Rz 12 (August 2019); Weber-Grellet in Schmidt, § 4f EStG Rz 2 (39. Aufl 2020).

Die außerbilanzielle Zurechnung der BA von 14/15 im Übertragungsjahr bzw der Abzug in den folgenden 14 Jahren zeitigt Folgeeffekte bei Vorschriften, die an die Höhe der Einkünfte anknüpfen (Korn/Strahl, KÖSDI 2014, 18 748): Verlustabzug nach § 10d EStG bzw § 8c KStG, Verlusthöhe nach § 15a EStG, Überentnahmen nach § 4 Abs 4a EStG, EBITDA nach § 4h EStG, thesaurierter Gewinn nach § 34a EStG.

Rn. 65

Stand: EL 151 – ET: 06/2021

Umsetzung in der E-Bilanz (§ 5b EStG): Die außerbilanzielle Berücksichtigung der Aufwandsverteilung wurde auch in die Taxonomie zur E-Bilanz verankert, faktisch scheidet damit eine innerbilanzielle Abbildung aus. Seit Taxonomieversion 5.4 v 03.04.2015 beinhaltet der Berichtsbestandteil "Steuerliche Gewinnermittlung" die vom Übertragenden zu nutzende Position "Aufwandskorrektur gemäß § 4f EStG". Die Ertragsstreckung durch Bildung einer Rücklage beim Übernehmenden wird dagegen im Berichtsbestandteil "Bilanz" unter der Position "Rücklagen für Verpflichtungsübernahme § 5 Abs 7 EStG" abgebildet (dazu auch Bongaerts/Schäperclaus in Fuhrmann/Schiffers/Kraeusel, eKomm, § 4f EStG Rz 14 (Januar 2018)).