Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 42g ... / 3. Anordnung und Durchführung der LSt-Nachschau

Rn. 22

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

Bei der LSt-Nachschau als Maßnahme zur Sachverhaltsaufklärung handelt es sich um schlichtes Verwaltungshandeln in Gestalt eines Realaktes, Wagner in Blümich, § 42g EStG Rz 24, 55 (Mai 2020); FG Ha v 11.04.2018, 6 K 44/17, EFG 2018, 1146 zur USt-Nachschau nach § 27b UStG. Insoweit bestehen keine verfahrensrechtlichen Möglichkeiten, eine LSt-Nachschau im Vorhinein abzuwehren, (BT-Drucks 17/14821, 19f); Hilbert in H/H/R, § 42g EStG Rz 16 (April 2014). Auch die vorgelagerte Entscheidung, eine LSt-Nachschau bei dem in Rede stehenden Betroffenen durchzuführen, die in dem tatsächlichen Verwaltungshandeln, der LSt-Nachschau, mündet, stellt einen verwaltungsinternen Vorgang und keinen VA dar, weil es insoweit an einer Regelung gegenüber dem Betroffenen und einer Bekanntgabe der getroffenen Entscheidung fehlt, Wagner in Blümich, § 42g EStG Rz 24 (Mai 2020); FG Ha v 11.04.2018, 6 K 44/17, EFG 2018, 1146 zur USt-Nachschau; so auch Leonard/heidner in Bunjes § 27b UStG Rz 9 (15. Aufl), aA Krüger in Schmidt, § 42g EStG Rz 21 (40. Aufl); Hilbert in H/H/R, § 42g EStG Rz 16 (April 2014), wonach eine LSt-Nachschau einen VA darstellt, der sich mit Abschluss der Nachschau bzw mit dem Übergang zur USt-Sonderprüfung erledige. Ein VA folgt auch nicht aus der Übergabe der Mitteilung über die Durchführung einer LSt-Nachschau, die gemäß BMF v 16.10.2014, BStBl I 2014, 1408 Rz 6 bei Beginn der LSt-Nachschau zu erfolgen hat. Diese Mitteilung dient lediglich der Information über die Tatsache der LSt-Nachschau und enthält zudem keine Rechtsbehelfsbelehrung. Damit besteht keine verfahrensrechtliche Möglichkeit, eine LSt-Nachschau im Vorhinein abzuwehren, aA Krüger in Schmidt, § 42g EStG, Rz 21 (40. Aufl), wonach ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung gegen die Durchführung/Fortsetzung der LSt-Nachschau möglich sein soll, dem allerdings keine aufschiebende Wirkung zukommt.

Rn. 23

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

Die Anordnung der LSt-Nachschau muss durch die zuständige FinBeh, idR durch das für den – vermeintlichen – ArbG zuständige Betriebsstätten-FA (§ 41a Abs 1 S 1 Nr 1 EStG) erfolgen. Ist ein Fall der ArbN-Überlassung gegeben, kann das Betriebstätten-FA des Ver- oder das des Entleihers zuständig sein, je nach dem konkreten Ziel der LSt-Nachschau (Hilbert in H/H/R, § 42g EStG Rz 23 (April 2014)).

Rn. 24

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

Bei der Anordnung einer LSt-Nachschau handelt es sich um eine Ermessensentscheidung, die eine entsprechende nachprüfbare Ermessenausübung erfordert; Hilbert in H/H/R, § 42g EStG Rz 24 (April 2014). Die vom FA zu treffende Ermessensentscheidung ist gemäß § 102 FGO nur eingeschränkt überprüfbar, Wagner in Blümich, § 42g EStG Rz 24 (Mai 2020); FG Ha v 11.04.2018, 6 K 44/17, EFG 2018, 1146 zur USt-Nachschau. Will der von der LSt-Nachschau Betroffene die Rechtswidrigkeit der bei ihm durchgeführten LSt-Nachschau geltend machen, ist die richtige Klageart die Feststellungsklage gemäß § 41 FGO und nicht die Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs 1 S 4 FGO, Wagner in Blümich, § 42g EStG Rz 55 (Mai 2020); aA BMF v 16.10.2014, BStBl I 2014, 1408 Rz 22; Hilbert in H/H/R, § 42g EStG Rz 16/April 2014); Krüger in Schmidt, § 42g EStG Rz 21 (40. Aufl).

Rn. 25

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

Ein feststellungsfähiges Rechtsverhältnis iSd § 41 FGO kann sich auch aus einem schlichten Verwaltungshandeln (Realakt) des FA ergeben, wenn dieses sich dabei auf eine Berechtigung stützt, die gesetzliche Duldungspflichten des StPfl auslöst wie die zur LSt-Nachschau, und deren Rechtmäßigkeit bestritten wird, FG Ha v 11.04.2018, 6 K 44/17, EFG 2018, 1146 zur USt-Nachschau. Ein Feststellungsinteresse ist in diesem Fall dann gegeben, wenn aus der Feststellung der Rechtswidrigkeit der LSt-Nachschau ein strafrechtliches Verwertungsverbot in einem gegen den Betroffenen eingeleiteten Steuerstrafverfahren folgen kann.

Hingegen ist dann kein Feststellungsinteresse gegeben, wenn der Betroffene die Feststellung der Rechtswidrigkeit der LSt-Nachschau im Hinblick auf den zu erwartenden Erlass von Änderungs- oder Haftungsbescheiden begehrt, die auf im Verlaufe der LSt-Nachschau getroffenen Feststellungen fußen. Insoweit kann der Betroffene die Rechtswidrigkeit der LSt-Nachschau und die daraus folgende Rechtswidrigkeit der Verwertung der anlässlich der LSt-Nachschau getroffenen Feststellungen des beauftragten Amtsträgers erst inzident im Einspruchs- und Klageverfahren gegen nachfolgend erlassene Änderungs- und Haftungsbescheide geltend machen, BFH v 23.01.2002, XI R 10, 11/01, BStBl II 2002, 328; Wagner in Blümich, § 42g EStG Rz 55 (Mai 2020). Für anlässlich einer LSt-Nachschau rechtwidrig erlangte Erkenntnisse besteht nicht bereits dann ein Verwertungsverbot, wenn formelle Verstöße gegen Verfahrensvorschriften gegeben sind, sondern erst dann, wenn die Ermittlungen den verfassungsrechtlich geschützten Bereich des StPfl verletzen (BFH v 04.10.2006, VIII R 54/04, BFH/NV 2007, 190). Ein solches qualifiziert materiell-rechtliches Ve...