Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / 8. Arbeitsverhältnisse

Schrifttum:

Nehm, Rückstellungen für Sozialverpflichtungen, DB 1984, 949;

Nehm, Rückstellungen für drohende Verluste bei Sozialverpflichtungen, DB 1984, 2477;

Herzig/Esser, Erfüllungsrückstände und drohende Verluste bei Arbeitsverhältnissen – Wann sind Rückstellungen zu bilden?, DB 1985, 1301;

Niemann, Rückstellungen für Verbindlichkeiten aus Arbeitsverhältnissen, FR 1985, 400;

Herzig, Rückstellungen für Verbindlichkeiten aus Arbeitsverhältnissen, StbJb 1985/86, 61;

Kessler, Drohverlustrückstellungen für schwebende Dauerbeschaffungsgeschäfte, WPg 1996, 2.

a) Schwebendes Geschäft

Rn. 1240

Stand: EL 76 – ET: 11/2007

Bei Arbeitsverhältnissen handelt es sich bilanzrechtlich um Dauerschuldverhältnisse, die regelmäßig als schwebende Geschäfte in Form von Dauerschuldverhältnissen nicht bilanzierbar sind (s Rn 471). Hier wird durch die BFH-Rspr in besonderem Maße die Ausgeglichenheitsvermutung betont, dh also die Gleichwertigkeit der Lohnzahlungsverpflichtung mit dem Gegenanspruch auf Arbeitsleistung (BFH BStBl II 1988, 886; 2001, 758). Das soll insb auch bei Berufsausbildungsverhältnissen gelten (BFH BStBl II 1984, 344), selbst bei einem Überbestand (BFH BStBl II 1993, 441). Gelegentlich wird auch als Argument für die Nichtbilanzierung die Unmöglichkeit der Bewertung menschlicher Arbeit im Hinblick auf die Menschenwürde argumentativ ins Feld geführt (vgl Kessler, WPg 1996, 10 mwN).

Im Übrigen gelten die Regularien der Bilanzierung von schwebenden Geschäften (s Rn 471):

-	Vorleistungen des ArbG (Unternehmers) in Form von Lohnvorschüssen sind zu aktivieren,
-	Erfüllungsrückstände bei der Zahlung von Arbeitslohn sind als Verbindlichkeit zu passivieren (sog Verpflichtungsüberhang). Ein solcher kann auch dann vorliegen, wenn die Zahlungsverpflichtung erst nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses eintritt (BFH BStBl II 2003, 279 für die Verpflichtung auf Beihilfeleistungen des Unternehmens an Pensionäre für Krankheiten etc).

Rn. 1241–1244

Stand: EL 76 – ET: 11/2007

vorläufig frei

b) Abfindungen

Rn. 1245

Stand: EL 76 – ET: 11/2007

Ein Verbindlichkeitsansatz kommt in Betracht, wenn bis zum Bilanzstichtag aufgrund einer vereinbarten Auflösung des Arbeitsverhältnisses eine Zahlungspflicht besteht. Umgekehrt scheidet ein Bilanzansatz für mögliche künftige Verpflichtungen aus Abfindungen aus (BFH vom 09.05.1995, IV B 97/94, BFH/NV 1995, 1970); das gilt auch bei Vorliegen einer Art "betrieblicher Übung", wenn also in der Vergangenheit regelmäßig Abfindungen bezahlt worden sind.

Rn. 1246

Stand: EL 76 – ET: 11/2007

vorläufig frei

c) Altersteilzeit

Schrifttum:

Förster/Heger, Altersteilzeit und betriebliche Altersversorgung, DB 1998, 141;

IDW, RS HFA 3, Bilanzierung v Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen nach IAS und nach handelsrechtlichen Vorschriften, WPg 1998, 1063;

Oser/Doleczik, Bilanzierung von Altersteilzeit, StBp 1999, 67;

Oser/Doleczik, Bilanzierung von Altersteilzeitregelungen, DB 2000, 6;

Wellisch, Arbeitszeitkonten, Rückstellungen und die Umwandlung der Guthaben in Leistungen der betrieblichen Altersversorgung, DB 2004, 2225;

Prinz, Neues zur Rückstellung wegen Altersteilzeit nach dem Blockmodell, WPg 2006, 953;

Heger, Altersteilzeit in der StB, BB 2007, 1043.

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 11.11.1999, BStBl I 1999, 959;

BMF v 28.03.2007, BStBl I 2007, 297.

Rn. 1247

Stand: EL 76 – ET: 11/2007

In aller Regel geht es bei einschlägigen Problemen um die bilanzielle Abbildung von Verpflichtungen aus dem AltersteilzeitG v 23.07.1996 (BGBl I 1996, 1206). Das Gesetz erfasst Mitarbeiter mit vollendetem 55. Lebensjahr, enthält eine arbeitsmarktpolitische fünfjährige Förderungshöchstdauer und erlaubt bei tarifvertraglicher Umsetzung die Zusammenballung der Arbeitszeit auf die erste Hälfte dieser Alterszeitperiode mit anschließender vollständiger Freistellung von der Arbeitsleistung bei formal weiterbestehendem Arbeitszeitverhältnis (sog Blockmodell). Auch in Einzelverträgen oder Betriebsvereinbarungen kann weitgehend diese Blockbildung vorgesehen werden. Letztere dominiert die wirtschaftliche Praxis; die ebenfalls von Gesetzes wegen vorgesehene gleichmäßige Reduzierung der Arbeitszeit mit verringerten Bezügen während der gesamten Laufzeit ist praktisch kaum von Bedeutung

Das Blockmodell läuft ungefähr so: In der ersten Hälfte der Blockungszeit leistet der ArbN seine vollen Dienste, wird andererseits in der zweiten Hälfte vollständig von der Arbeit freigestellt. Für die gesamte Laufzeit des Blockmodells erhält er den hälftigen – weiterhin dynamisierten – Arbeitslohn zuzüglich einer Aufstockung von mindestens 20 %, höchstens 30 % des Vollzeitentgeltes u zusätzliche Sozialversicherungsbeiträge. Unstreitig ist mit Ablauf der Beschäftigungsphase für den gesamten in der Freistellungsphase noch zu bezahlenden Arbeitslohn eine Verbindlichkeitsrückstellung in der HB und StB zu bilden.

Rn. 1248

Stand: EL 76 – ET: 11/2007

Diskutiert wird im Schrifttum insb die Passivierung der Alterszeitverpflichtungen innerhalb der Beschäftigungsphase im Blockmodell. Nach Auffassung der FinVerw (BMF v 11.11.1999, BStBl I 1999, 959; BMF v 28.03.2007, BStBl ...