Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / 3. Bilanzielle Teilbarkeit von WG

Rn. 153

Stand: EL 142 – ET: 04/2020

Teilbarkeit unbeweglicher WG: Ein einheitlich genutztes unbewegliches WG bildet grds mit allen unselbstständigen Bestandteilen ein einheitlich zu bilanzierendes WG. Ob ein beweglicher Gebäudebestandteil (Bsp Betriebsvorrichtung, s Rn 162 oder Scheinbestandteil, s Rn 163) oder ein unbeweglicher Gebäudebestanteil (Bsp Ladeneinbau, s Rn 163a) bilanziell selbstständig ist, ist grds unabhängig von der zivilrechtlichen Wertung nach dem an der Verkehrsauffassung auszurichtenden Nutzungs- und Funktionszusammenhang, in dem der betreffende Bestandteil steht, zu beurteilen (im Einzelnen s Rn 161bff). Unselbstständig und damit nicht selbstständig bilanzierungsfähige Gebäudebestandteile sind grds solche, deren Fehlen dem Gebäude ein negatives Gepräge geben würde (Bsp Fenster) bzw eine besondere Prägung des Gebäudes aufheben würde (Bsp Poolanlage), vgl Loschelder in Schmidt, § 4 EStG Rz 115 (38. Aufl 2019). Ein Gebäude ist einschließlich seiner bilanziell unselbstständigen Bestandteile in so viele WG aufzuteilen, wie einzelne Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen (s Rn 159, 165).

Unteilbarkeit beweglicher WG: Die Frage der (bilanziellen) Teilbarkeit wird in Bezug auf bewegliche WG nicht primär im Hinblick auf die personelle Zurechnung zu verschiedenen StPfl, sondern bei gemischter privater/betrieblicher Nutzung im Hinblick auf die Zuordnung zum PV oder BV eines StPfl diskutiert (s Rn 149). Insofern wird zT die Auffassung vertreten, dass auch gemischt genutzte bewegliche WG nur zu ihrem betrieblich genutzten Anteil als BV zu erfassen seien (zB Wassermeyer, DStJG 3 1980, 331ff; Weber, StuW 2009, 195; krit auch Loschelder in Schmidt, § 4 EStG Rz 48 (38. Aufl 2019)). Selbstständige bewegliche WG können zur gleichen Zeit nur einmal einer Nutzung zugeführt, dh durch den zivilrechtlichen Eigentümer selbst genutzt oder einem anderen zur Nutzung überlassen werden, sie sind – anders als unbewegliche WG – real idR nicht funktionserhaltend teilbar. Bilanziell in Erscheinung treten nicht Nutzungsanteile, sondern selbstständige WG, dh "die Sache selbst" (BFH v 08.03.1990, IV R 60/89, BStBl II 1994, 559). Nutzungsrechte bilden lediglich den uU zureichenden Grund für eine Zurechnung. Ausgehend vom WG-Begriff kommt eine bilanzielle Spaltung beweglicher WG in ihrerseits selbstständige bewegliche WG nur in Betracht, wenn "die Sache selbst" entsprechend unterschiedlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhänge gegenständlich teilbar ist (vgl Wied in Blümich, § 4 EStG Rz 272 (Nov 2017). Bewegliche WG sind damit idR nicht nur einheitlich dem BV oder PV zuzuordnen (zB BFH v 02.10.2003, IV R 13/03, BStBl II 2004, 985), sondern bereits auf der Vorstufe idR einheitlich einem StPfl zuzurechnen.

Teilbarkeit immaterieller WG: Immaterielle WG zeichnen sich durch ihre fehlende physische Substanz aus, was nicht nur wesensbestimmend, sondern zugleich Ursache erhöhter Schwierigkeiten der bilanziellen Abbildung ist. Infolge der fehlenden physischen Greifbarkeit scheidet eine gegenständlich gebundene (Sach-)Herrschaft als Zurechnungsgrundlage aus. Immaterielle WG sind als Rechtebündel bedingt durch ihre fehlende physische Greifbarkeit durch Einräumung von Nutzungsbefugnissen theoretisch vielfach teilbar. DRS 24 v 30.10.2015, Rz 62f geht demgemäß von einer bilanziellen Teilbarkeit immaterieller Vermögensgegenstände aus und ordnet bei sachlicher, räumlicher und/oder zeitlicher Auslizensierung von Teilrechten an zu prüfen, ob durch die Ausgestaltung des Lizenzvertrags das wirtschaftliche Eigentum an einzelnen Teilrechten an den Lizenznehmer übertragen wird (vgl auch Schmidt/Usinger in Beck'scher Bilanz-Kommentar, § 248 HGB Rz 21 11. Aufl 2020 sowie Strunk in Schaumburg/Piltz, Veräußerungsgewinne im internationalen Steuerrecht, 2004, 68; Kussmaul/Ollinger, StuW 2011, 282). Die Übertragung wirtschaftlichen Eigentums an Teilrechten, die zum Abgang des Teilrechts, dh zur bilanziellen Teilung eines immateriellen Vermögensgegenstandes führt, wird in Lizenzfällen durch DRS 24 bejaht, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind (DRS 24 v 30.10.2015, Rz 65):

(1)	Lizenznehmer erhält ein exklusives Nutzungsrecht, so dass der Lizenzgeber das Teilrecht weder intern nutzen noch gegenüber einem Dritten verwerten kann
(2)	Gegenleistung ist im Wesentlichen fix
(3)	Lizenzlaufzeit ist unbegrenzt oder bei Lizenzen mit einer befristeten Laufzeit innerhalb der vereinbarten Laufzeit nicht jederzeit kündbar
(4)	Lizenzgeber muss keine weiteren wesentlichen Leistungen erbringen.

Zur Abgrenzung von Anschaffungsgeschäften und (bloßen) Dauerschuldverhältnissen ist bei lediglich befristeter Laufzeit (siehe 3.) insoweit ergänzend zu fordern, dass sich das überlassene Teilrecht während der vereinbarten Nutzungsdauer im Wesentlichen wirtschaftlich verbraucht, so dass nach Laufzeitende nichts an den Lizenzgeber zurückfällt. Anderenfalls liegt lediglich ein Dauerschuldverhältnis, kein Anschaffungsgeschäft vor (zur Abspaltu...