Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / 2. Abgrenzung Zurechnungs-/Zuordnungsobjekt

Rn. 152

Stand: EL 142 – ET: 04/2020

Gegenstand der Zurechnung nach § 39 AO ist das WG, Gegenstand der Zurechnung nach § 246 Abs 1 S 2 HGB iVm § 5 Abs 1 EStG der Vermögensgegenstand. Der Zurechnungs- und Zuordnungsentscheidung vorausgehen muss die Abgrenzung selbstständiger Zurechnungs-/Zuordnungsobjekte. Hier ist insb die Frage zu beantworten, unter welchen Voraussetzungen es zur Abspaltung selbstständiger WG aus bestehenden WG kommt. Die handelsrechtliche geht ebenso wie die steuerliche Zurechnungsrechnungskonzeption von der Zurechnung und nachfolgend der Zuordnung von Vermögensgegenständen bzw WG jeweils in ihrer Gesamtheit aus (all or nothing approach).

Dies schließt gleichwohl weder aus, dass

(1)	originär einheitliche WG steuerbilanziell in mehrere selbstständige, abstrakt und konkret bilanzierungsfähige WG teilbar sind, noch dass
(2)	mit einzelnen WG verknüpfte, personell aber separierte (Teil-)Risiken in den Bilanzen verschiedener StPfl erfasst werden.

Fall (1) betrifft die Frage der bilanziellen Teilbarkeit originär einheitlicher materieller beweglicher und unbeweglicher WG sowie immaterieller WG zum einen durch unterschiedliche Nutzungs- und Funktionszusammenhänge von Teilen der WG, zum anderen durch Einräumung dinglicher/obligatorischer Nutzungsrechte. Hohe Praxisrelevanz hat diese Frage generell für Immobilien; die (steuer-)bilanzielle Zerlegung einer Immobilie in eine Mehrzahl selbstständiger WG ist der Regelfall. Darüber hinaus ist fraglich, unter welchen Voraussetzungen es insb durch Nutzungsrechte an materiellen und immateriellen WG zur Abspaltung ihrerseits selbstständig bilanzierungsfähiger WG kommen kann.

Fall (2) betrifft insb Konstellationen, in denen ein WG bilanziell abgeht, beim Veräußerer gleichwohl Risiken verbleiben, die zwar nicht den wirtschaftlichen Eigentumsübergang hindern, gleichwohl aber zumindest teilweise eine Gewinnrealisation (Bsp Veräußerung eines nicht abnutzbaren WG unter Begründung eines Andienungsrechts des Erwerbers, dh einer Stillhalterverpflichtung des Veräußerers, der bilanziell durch Passivierung einer Verbindlichkeit iH der Stillhalterprämie Rechnung zu tragen ist (BFH v 18.12.2002, I R 17/02, BStBl II 2004, 126), sofern nicht eine sehr hohe Ausübungswahrscheinlichkeit des Andienungsrechts bereits den wirtschaftlichen Eigentumsübergang hindert).

Wie die personelle Zurechnung und die sachliche Zuordnung zum PV/BV erfolgt auch die Abschreibung WG-bezogen. Eine nach wesentlichen Komponenten eines WG differenzierte Abschreibung eines einheitlichen WG, wie sie durch IDW, RH HFA 1.1016, FN-IDW 2009, 362für das Sach-AV bejaht wird (component approach), ist jedenfalls steuerlich unzulässig (vgl Herzig/Briesemeister/Joisten/Vossel, WPg 2010, 561; Keller/Gütlbauer, StuB 2011, 13). Dies macht es erforderlich, selbstständige WG von unselbstständigen Teilen ebenso wie von WG-Mehrheiten abzugrenzen.