Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG §§ 4, ... / 2. Anwendungsbereich

a) Sachlicher Anwendungsbereich

Rn. 300b

Stand: EL 140 – ET: 12/2019

Von § 5 EStG wird sachlich der laufende Gewinn aus Gewerbebetrieb erfasst, auch eine Eröffnungsbilanz ist auf der Grundlage des § 5 EStG zu erstellen. Für Veräußerungs- und Aufgabegewinne gelten Spezialvorschriften, diese greifen zT gleichwohl explizit auf § 5 EStG zurück (§ 16 Abs 2 EStG), verweisen allg auf die steuerliche Gewinnermittlung (§ 8b Abs 2 S 2 KStG) bzw erfordern iR stichtagsbezogener Vermögenswertermittlung eine entsprechende Anwendung (st Rspr zur Ermittlung des Auflösungsgewinns/-verlust iSd § 17 EStG, BFH v 27.11.2001, VIII R 36/00, BStBl II 2002, 731 mwN).

Der sachliche Geltungsbereich erstreckt sich (vorbehaltlich vorrangiger Regelungen) auf alle Ertragsteuerarten (ESt, KSt (§§ 7 Abs 1, 8 Abs 1 u 2 KStG), GewSt (§ 7 GewStG)). Die Relevanz für die ErbSt wurde mit Beschluss des BVerfG v 07.11.2006, 1 BvL 10/02, BStBl II 2007, 192 marginalisiert. Für die erbschaft-/schenkungsteuerliche Bewertung des BV hat § 5 EStG lediglich iRd Prüfung des Substanzwerts als Bewertungsuntergrenze für die (Vor-)Frage der Zugehörigkeit zum BV Bedeutung. Das BV ist für erbschaft-/schenkungsteuerliche Zwecke mindestens mit dem Substanzwert als Saldo der gemeinen Werte zum BV gehörender WG/sonstiger Aktiva und Schulden zu bewerten (§ 11 Abs 2 S 3 BewG). Die Bestimmung des BV-Bestands folgt dem der steuerlichen Gewinnermittlung zugrunde zu legenden BV, dh bei Bilanzierenden §§ 4, 5 EStG, sog Bestandsidentität zwischen StB und Vermögensaufstellung (Rüttenauer, ErbStB 2014, 50).

b) Persönlicher Anwendungsbereich

Rn. 300c

Stand: EL 140 – ET: 12/2019

§ 5 Abs 1 EStG gilt unmittelbar nur für Gewerbetreibende, die entweder gesetzlich zur Buchführung und Abschlusserstellung verpflichtet sind oder ohne eine solche Verpflichtung freiwillig Bücher führen und Abschlüsse erstellen. Gewerbetreibende sind StPfl, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 15 EStG erzielen, dh

• Einzelgewerbetreibende iSd § 15 Abs 1 Nr 1 EStG

• PersGes, die Einkünfte iSd § 15 Abs 1 Nr 2 EStG vermitteln, dh

  • iS § 15 Abs 2 EStG gewerblich tätig sind,
  • iS § 15 Abs 3 Nr 1 EStG gewerblich infiziert sind oder

  • iS § 15 Abs 3 Nr 2 EStG gewerblich geprägt sind.

    Auch die Gewinnermittlung im Sonder-BV hat unter Beachtung der handelsrechtlichen GoB zu erfolgen, obschon das Sonder-BV selbst nicht Gegenstand handelsrechtlicher Gewinnermittlung ist (zB BFH v 27.11.1997, IV R 95/96, BStBl II 1998, 375 mwN; H 5.1 EStH 2018). Eine konkrete Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Ergebnisse kompensatorischer Bewertungseinheiten (s Rn 326a) läuft hier mangels handelsrechtlicher Gewinnermittlung leer.

• KapGes iS § 1 Abs 1 Nr 1 KStG, Genossenschaften iSd § 1 Abs 1 Nr 2 KStG, VVaG iSd § 1 Abs 1 Nr 3 KStG, die gem § 8 Abs 2 KStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen,
• sonstige juristische Personen privaten Rechts iSd § 1 Abs 1 Nr 4 KStG, nichtrechtsfähige Vereine, Anstalten, Stiftungen ua Zweckvermögen privaten Rechts iSd § 1 Abs 1 Nr 5 KStG sowie Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts iS § 1 Abs 1 Nr 6 KStG iVm § 4 KStG, vorausgesetzt diese unterhalten einen Gewerbebetrieb iSd § 15 Abs 2 EStG.

Freiwillig können auch Nichtgewerbetreibende – LuF und selbstständig Tätige – ihren Gewinn durch Bilanzierung ermitteln. Rechtsgrundlage ist insoweit § 4 Abs 1 EStG, dieser enthält keinen ausdrücklichen Verweis auf die handelsrechtlichen GoB. Dennoch hat sich die Auffassung durchgesetzt, dass auch iRd steuerlichen BV-Vergleichs nach § 4 Abs 1 EStG die handelsrechtlichen GoB zu berücksichtigen sind (Pickert, DStR 1989, 374; Kraft/Kraft, BB 1992, 2469; Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Aufl 2015, Kap L, Rz 177; Kanzler in H/H/R, Vor §§ 4–7 EStG Rz 23 (Januar 2015)).

Dass auch der BV-Vergleich nach § 4 Abs 1 EStG GoB-gestützt zu erfolgen hat, ergibt sich bereits aus § 4 Abs 2 EStG, der auf eine den Vermögensvergleich zugrunde liegende, den GoB entsprechende Bilanz abstellt. Die insoweit adressierten allg GoB werden nach Maßgabe des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (vgl BFH v 06.12.1983, VIII R 110/79, BStBl II 1984, 227) durch die in § 5 Abs 1 S 1 EStG in Bezug genommenen handelsrechtlichen GoB konkretisiert (zB BFH v 27.11.1997, IV R 95/96, BStBl II 1998, 375; BFH v 02.03.2004, III B 114/03, BFH/NV 2004, 1109; Lang in Ruppe, Gewinnrealisierung im Steuerrecht, 1981, 61f; Prinz, DStJG 34, 2011, 146). Desgleichen folgt die Relevanz handelsrechtlicher GoB auch bei (lediglich) originärer steuerlicher Buchführungspflicht (s Rn 307ff) aus der Anordnung des § 141 Abs 1 S 2 AO, die §§ 238, 240, 241, 242 Abs 1 HGB sowie die §§ 243–256 HGB sinngemäß anzuwenden. Die handelsrechtlichen GoB prägen den BV-Vergleich damit weit über den durch § 5 Abs 1 S 1 EStG unmittelbar angesprochenen Adressatenkreis hinaus. Aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung kommen iRd Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG desgleichen die Bestimmungen des § 5 Abs 2–7 EStG zur Anwendung, obschon § 4 Abs 1 EStG auch hierauf keinen Verweis enthält (vgl BFH v 08.11.1979, IV R 145/77, BStBl II 1980, 146